V prosinci loňského roku vydalo Generální finanční ředitelství („GFŘ“) dlouho očekávaný pokyn GFŘ-D-59 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), který nahradil dosavadní pokyn GFŘ-D-22. Podívejme se tedy, v čem se například metodika správce daně změnila nebo zpřesnila.

Daň z příjmů fyzických osob

Nový pokyn stanovuje, že pro osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí je v případě pozemku se stavbou, jež je podle občanského zákoníku jeho součástí, rozhodující den nabytí pozemku, nikoliv stavby na pozemku. To však neplatí v případech, kdy se stavba doposud nestala součástí pozemku, na kterém stojí, a nadále existuje jako samostatná nemovitá věc, tj. v případech, ve kterých stavba před účinností občanského zákoníku historicky existovala jako samostatná nemovitá věc a příjem z jejího prodeje již byl osvobozen od daně z příjmů.

V kategorii osvobození bezúplatných příjmů (§ 4a písm. m) bod 4. ZDP) zákon umožňuje poplatníkovi osvobodit bezúplatné příjmy v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, nejde-li o příjmy ze závislé činnosti a v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč. Nový pokyn GFŘ-D-59 stanovuje, že majetkový prospěch k případnému zdanění či osvobození vzniká zpravidla již v okamžiku uzavření smlouvy.

Další upřesnění se týkají odečitatelných položek, které je možné odečíst od základu daně poplatníka. Pokud poplatník ve svém daňovém přiznání uplatňuje úrok z úvěru poskytnutý na údržbu a změnu stavby rodinného domu, kdy účastník úvěrové smlouvy není vlastníkem rodinného domu a není schopen prokázat nárok na odpočet úroků z úvěru výpisem z listu vlastnictví podle § 38l odst. 1 písm. e) ZDP, pak je třeba, aby poplatník prokázal alespoň vztah k bytové potřebě – tzn. že užívá takový rodinný dům k trvalému bydlení.

Od 1. ledna 2021 došlo ke změně výše  maximálního limitu pro uplatnění úroků z úvěrů, a to z částky 300 000 Kč na 150 000 Kč, přičemž nový limit platí pro bytové potřeby obstarané po 1. lednu 2021. Pokyn v této souvislosti stanovuje způsob výpočtu celkové částky uplatnitelných úroků při kombinaci starých a nových úvěrů.

K § 6 odst. 4 a k § 38h GFŘ doplňuje, že v případě souběhu příjmů poplatníka z pracovního poměru nebo dohody o pracovní činnosti a současně také příjmu na základě uzavřené dohody o provedení práce u jednoho plátce daně, pokud poplatník učinil prohlášení k dani v souladu s § 38k ZDP, budou veškeré příjmy plynoucí poplatníkovi zahrnuty do jednoho základu pro výpočet zálohy na daň bez ohledu na výši příjmů plynoucích z dohody o provedení práce. Jinak by tomu bylo, kdyby poplatník prohlášení k dani v souladu s § 38k ZDP neučinil. Pak by příjmy plynoucí na základě dohody o provedení práce nepřesahující částku 10 000 Kč byly zdaněny srážkou podle zvláštní sazby daně a ostatní příjmy od téhož zaměstnavatele by byly zdaněny zálohou na daň.

Nový pokyn též odstraňuje případné pochybnosti týkající se poskytování stravenek a stravovacího paušálu, a to zejména:

• v případě poskytnutí stravenek nebo možnosti stravování v závodní jídelně neexistuje žádný limit pro osvobození od daně z příjmů fyzických osob. Aby ovšem nešlo o zneužití práva, je nutné, aby zaměstnavatel poskytoval stravování v hodnotě odpovídající běžnému stravování v průběhu pracovní směny;
• v případě stravovacího paušálu a směny delší než 11 hodin lze osvobodit stravovací paušál do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, tj. 107,1 Kč k 1. lednu 2023;
• stravovací paušál lze poskytnout i zaměstnanci pracujícímu na dohodu o provedení práce nebo jednateli, a to za předpokladu, že mají zaměstnavatelem stanovené směny;
• zaměstnavatel může zaměstnancům v soukromé sféře nabízet více forem stravování, přičemž zaměstnanec může v daňově zvýhodněném režimu čerpat současně za jednu směnu jen jednu z forem dohodnutou v kolektivní smlouvě nebo stanovenou vnitřním předpisem zaměstnavatele.

V souvislosti s § 6 odst. 9 písm. d) bod 1. ZDP potom pokyn zdůrazňuje nutnost poskytování zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru pouze od zdravotnických zařízení (tj. registrovaných v Národním registru poskytovatelů zdravotních služeb (NRPZS), dříve ÚZIS)). Pokud tato podmínka nebude splněna, jedná se o příjem zaměstnance, který podléhá zdanění a vstupuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Toto se netýká pořízení zdravotních prostředků na lékařský předpis.

V Neposlední řadě pak GFŘ přiřadilo příjmy z Airbnb k § 7 ZDP, což jen potvrzuje dlouhodobou praxi ze strany finanční správy a soudů. Obvyklou praxí ze strany finanční správy je i ocenění nemovitých věcí cenou zjištěnou, nikoliv cenou obvyklou, což též potvrzuje nový pokyn GFŘ-D-59.

Daň z příjmů právnických osob

Z oblasti běžné praxe právnických osob finanční správa připomněla důležitost smluvních ujednání v případě poskytovaných odčitatelných bezúplatných plnění, resp. darů. Z hlediska podmínky minimální výše jednotlivého odčitatelného daru v částce 2 000 Kč je tedy rozdíl, zda poplatník poskytne jedné osobě 12 darů po 200 Kč, nebo zda této osobě poskytne jeden dar za 2 400 Kč, který splácí postupně.

Dále v souladu s důvodovou zprávou k zákonu č. 299/2020 Sb., který přinesl možnost uplatnění daňové ztráty zpětně, došlo k rozšíření postupu v otázce uplatnění ztráty za zdaňovací období, resp. období, za které se podává daňové přiznání, i na její zpětné uplatnění. V otázce daňových ztrát se potom doplnila i metodika ke lhůtám pro stanovení daně, kdy v souladu s aktuální judikaturou je pro účely počítání lhůty dle § 38r odst. 2 ZDP rozhodující, zda stanovenou daňovou ztrátu bylo možné uplatnit, nikoliv zda byla fakticky uplatněna.

K výše popsané problematice stravného doplňujeme také názor GFŘ, že při poskytování stravenek zaměstnancům je cena jídla stanovena především vnitřní směrnicí zaměstnavatele, což znamená, že na jedno jídlo může být poskytnuto zaměstnavatelem i více stravenek (např. hodnota jídla je 90 Kč, tzn. lze poskytnout 3 kusy stravenek v hodnotě 30 Kč). Finanční správa také vyložila, že stravenky mohou být zaměstnanci poskytnuty i zpětně dle skutečně odpracovaných směn.

Pokud se dostaneme ke specifičtějším oblastem ZDP, potom pokyn stanoví, že uživatelem, který není nájemcem ani uživatelem dle smlouvy o finančním leasingu, na něhož dopadá ustanovení § 28 odst. 7 ZDP, se rozumí například podnájemce, vypůjčitel nebo uživatel z nepojmenované smlouvy. Přičemž těmto osobám přisuzujeme status nájemce a osoba, která majetek přenechala, je v pozici vlastníka. Ustanovení ZDP upravující vztahy vlastníka a nájemce se potom dle GFŘ použijí na takto vymezené vztahy obdobně. Užitečným vodítkem pak může být i to, že stavba, u níž je povolen zkušební provoz, může být za splnění určitých podmínek uvedena do stavu způsobilého obvyklému užívání, a to na rozdíl od stavby, u které stavební úřad povolí předčasné užívání.

V oblasti mezinárodního zdaňování pak obecně platí, že pro uplatnění osvobození licenčních poplatků a úroků z úvěrových finančních nástrojů podle § 19 odst. 1 písm. zj) a zk) ZDP je nutnou podmínkou vydání rozhodnutí o přiznání osvobození podle § 38nb ZDP. Pokyn GFŘ-D-59 v této věci nově stanoví, že o toto osvobození, resp. rozhodnutí lze žádat i zpětně, a to za období, u kterých dosud neuplynula lhůta pro stanovení daně. V neposlední řadě potom pokyn obsahuje již vydanou metodiku k implementaci směrnice Rady (EU) 2016/1164, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem (směrnice ATAD).

Závěrem připomínáme, že pokyn představuje interní metodiku GFŘ pro jednotlivé správce daně. Jedná se tak o správní praxi, která je pro správce daně závazná. Pokud se tedy daňový subjekt bude řídit pokynem, jeho postup by finanční úřad neměl rozporovat.

Autorky Ing. Marie Velflová a Ing. Zuzana Setunská, Deloitte Advisory, s. r. o. Text byl převzat s laskavým svolením redakce dReportu.
Ilustrační foto: canva.com