Následující článek se zabývá statusem (ne)spolehlivosti daňových subjektů v mezinárodním srovnání. Jsou zde představeny instituty jako nespolehlivý plátce DPH a nespolehlivá osoba (Česká republika), index daňové spolehlivosti (Slovensko), minimální kritéria spolehlivosti daňového subjektu (Litva) a kategorizace daňových subjektů podle míry jejich spolehlivosti (Maďarsko). Zahraniční nástroje jsou poté komparovány s českým nespolehlivým plátcem DPH. Cílem je nalézt v zahraničních právních řádech inspiraci pro zkvalitnění české právní úpravy (ne)spolehlivosti daňových subjektů.

Instituty českého daňového práva – tzv. „nespolehlivý plátce DPH“ a „nespolehlivá osoba“ – představují zvláštní typ sankce, spočívající v zařazení hříšníka do sankčního seznamu (blacklistu). Fakticky tím dochází k dělení daňových subjektů podle míry jejich spolehlivosti na nespolehlivé a na ty ostatní. Zkoumáním statusu (ne)spolehlivosti daňových subjektů v českém prostředí se zabývám dlouhodobě, přičemž jsem již narazil na různé problematické aspekty vyplývající z právní povahy uvedených institutů.[1] Rozhodl jsem se proto hledat možná řešení v rámci obdobných nástrojů obsažených v zahraničních právních řádech. Ministerstvo financí ČR coby předkladatel návrhu novely, kterou byl do zákona o dani z přidané hodnoty zaveden institut nespolehlivého plátce DPH, mi sdělilo, že při tvorbě tohoto institutu nevycházelo, resp. neinspirovalo se žádnou zahraniční právní úpravou. Přesto se mi podařilo v několika zahraničních právních řádech nalézt srovnatelné nástroje, jež by mohly sloužit jako inspirace pro zkvalitnění české právní úpravy.

Česká republika – nespolehlivý plátce DPH, nespolehlivá osoba

Institut nespolehlivého plátce DPH byl do právního řádu ČR zaveden, aby v kombinaci s ručením za DPH usnadnil Finanční správě ČR boj proti daňovým únikům. Do konce roku 2012 mohl správce daně neplnění povinností vyplývajících ze zákona o DPH sankcionovat zrušením registrace plátce. Se změnou plátcovství ex lege však již konstitutivní zrušení registrace nebylo z povahy věci nadále možné. I kdyby totiž správce daně zrušil registraci plátce, který neplní své povinnosti, avšak dosahuje požadovaného obratu, stal by se takový plátce fakticky okamžitě a ze zákona plátcem znovu. Od roku 2013 proto plátci, kterým nelze zrušit registraci k DPH, v případě porušování svých povinností zůstávají nadále plátci, avšak je jim přidělen zvláštní status „nespolehlivý plátce“.[2]

Právní úprava institutu nespolehlivého plátce DPH je obsažena zejména v následujících ustanoveních:

Podle § 106a odst. 1 zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále též jen „zákon o DPH“ či „ZDPH“): „Poruší-li plátce závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně, správce daně rozhodne, že tento plátce je nespolehlivým plátcem.“

Podle § 106ab odst. 4 ZDPH: „Správce daně zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že daná osoba je nespolehlivým plátcem.“

Podle § 109 odst. 3 ZDPH: „Příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je v okamžiku jeho uskutečnění nebo poskytnutí úplaty na něj o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je nespolehlivým plátcem.“

Důvodová zpráva výslovně uvádí, že sankční povahu má již samotné označení subjektu za nespolehlivý a zveřejnění této informace, neboť použitý pojem je záměrně difamující.[3] Dalšími sankčními důsledky získaní statusu nespolehlivosti jsou nemožnost změnit zdaňovací období z měsíčního na čtvrtletní a zejména ručení příjemce zdanitelného plnění od nespolehlivého plátce za nezaplacenou daň z tohoto plnění.[4] Později se mezi negativní důsledky označení plátce DPH za nespolehlivého přidala i povinnost zajistit DPH, která je spravovaná společně se clem, v případě dočasného uskladnění zboží a zvláštních celních režimů,[5] a vyloučení z čerpání kompenzačního bonusu poskytovaného v souvislosti s pandemií covid-19.[6] Vedle toho ještě status nespolehlivosti komplikuje plátcům DPH případné prominutí pokut za nepodání kontrolního hlášení či prominutí příslušenství daně, neboť Generální finanční ředitelství považuje porušení daňových nebo účetních předpisů za závažné, je/byl-li plátce DPH nespolehlivým plátcem.[7]

Označení plátce DPH za nespolehlivého bylo do zákona o DPH evidentně zavedeno jako sankce za porušování povinností. Méně už je však jasné, porušení kterých povinností má být tímto způsobem sankcionováno. Ze znění ust. § 106a odst. 1 ZDPH vyplývá, že rozhodování o nespolehlivosti jednotlivých plátců závisí na interpretaci neurčitého právního pojmu „porušení povinností závažným způsobem“. Výklad tohoto pojmu zákonodárce úmyslně zcela ponechal na výkladovém stanovisku (vnitřním předpisu) Generálního finančního ředitelství. Generální finanční ředitelství poté na svém webu zveřejnilo dokument nazvaný „Informace GFŘ k aplikaci § 106a ZDPH (nespolehlivý plátce) a souvisejících ustanovení“.[8] K dokumentu v současné době patří i čtyři dodatky, které značně rozšířily jeho původní obsah. Informace ve znění dodatku č. 4 obsahuje taxativní výčet devíti zcela konkrétních situací (skutkových podstat), které Generální finanční ředitelství považuje za závažná porušení plnění povinností plátce DPH.

Rozsah článku mi neumožňuje zde tyto skutkové podstaty rozebrat, proto si v tomto ohledu dovolím odkázat na svou dřívější práci[9] a pouze ve stručnosti uvedu, že jde o poměrně nesourodou skupinu platebních deliktů, z nichž některé jsou platebními delikty v užším slova smyslu (delikty na úseku placení daní), jejichž důsledkem je existence nedoplatku, resp. dluhu na DPH v určité minimální výši, některé jsou platebními delikty v širším slova smyslu (delikty na úseku správy daní obecně) a některé jsou různými kombinacemi obojího.

Status nespolehlivosti je plátci DPH přidělován na dobu neurčitou s tím, že nespolehlivý plátce může nejdříve po roce od právní moci rozhodnutí o nespolehlivosti požádat správce daně o vydání rozhodnutí, že již není nespolehlivým plátcem. Této žádosti správce daně vyhoví, pokud plátce po dobu jednoho roku závažným způsobem neporušuje své povinnosti vztahující se ke správě daně (§ 106ab odst. 3 ZDPH).[10]

Pro úplnost je třeba dodat, že s účinností od 1. 7. 2017 zákon o dani z přidané hodnoty upravuje kromě institutu nespolehlivého plátce rovněž institut nespolehlivé osoby (§ 106aa ZDPH). Cílem jeho zavedení bylo zamezit účelovému rušení registrace nespolehlivých plátců za účelem „očištění se“ a opětovnému návratu mezi „spolehlivé“ plátce DPH. Druhým cílem bylo poskytnout správci daně možnost označit statusem nespolehlivosti i jiné osoby, než jsou plátci, pokud vykazují srovnatelné společensky škodlivé jednání tak, aby v momentě vzniku plátcovství již měly označení nespolehlivého plátce.[11]

Slovensko – index daňové spolehlivosti

Co se týče problematiky spolehlivosti daňových subjektů, na Slovensku od roku 2018 existuje (vedle tzv. „seznamu plátců DPH, u kterých nastaly důvody pro zrušení registrace“[12]) tzv. „index daňové spolehlivosti“. Na rozdíl od českého institutu nespolehlivého plátce DPH nejde pouze o označení negativně vnímaných daňových subjektů. Původně byl tento nástroj dokonce zaměřen výlučně na podporu spolehlivých daňových subjektů, které řádně plní své daňové povinnosti, a těmto subjektům poskytoval určité výhody. Teprve od 1. 1. 2022 lze získat i negativní index (status nespolehlivého daňového subjektu). Důležitou skutečností je, že informace o indexu daňové spolehlivosti nebyly původně veřejně přístupné, to se změnilo rovněž až v roce 2022, kdy zákon uložil Finančnímu ředitelství SR zveřejňovat aktualizovaný seznam daňových subjektů s indexem daňové spolehlivosti.[13]

Samotné hodnocení subjektů je zpracováváno interním automatickým analytickým nástrojem. Na základě jeho výsledků daňová správa identifikuje spolehlivé daňové subjekty, kterým poskytne zvláštní benefity (a nově pro nespolehlivé daňové subjekty naopak platí přísnější režim). Index daňové spolehlivosti se týká daňových subjektů (právnických i fyzických osob), které jsou podnikateli registrovanými k dani z příjmů.[14]

Institut byl do zák. č. 563/2009 Z. z., o správe daní (daňový poriadok) – dále též jen „daňový pořádek“ (tj. česky „daňový řád“ – pozn. red.) nebo „DP“ – zaveden zákonem č. 267/2017 Z. z., a to s účinností od 1. 1. 2018. Zároveň byla uzákoněna i povinnost Finančního ředitelství SR zveřejňovat na svém webu seznam zvláštních daňových režimů (benefitů) a kritéria týkající se určení oprávněnosti daňového subjektu pro zvláštní daňové režimy.[15] Jak již bylo řečeno, podstatnou proměnou prošel index daňové spolehlivosti v důsledku novely daňového pořádku č. 408/2021 Z. z., účinné od 1. 1. 2022, kdy se z interního nástroje správce daně stal nástroj veřejný. Nyní má každý, koho se index týká, status velmi spolehlivého, spolehlivého, nebo nespolehlivého daňového subjektu.

Důvody přijetí dané právní úpravy

První pokus o zavedení hodnocení spolehlivosti daňových subjektů byl na Slovensku obsažen již v tzv. akčním plánu proti daňovým podvodům z roku 2012.[16] Jedním z opatření akčního plánu bylo i zavedení tzv. ratingu daňových subjektů a jeho povinné uvádění na daňových dokladech. Cílem tohoto opatření mělo být motivování daňových subjektů k dobrovolnému plnění jejich povinností a zvýšení efektivity výběru daní. Sekundární záměr směřoval ke zlepšení důvěry v podnikatelské sféře a k zamezení neúmyslnému zapojení se do podvodných aktivit.[17] Rating daňových subjektů však nebyl nikdy uzákoněn. V souladu s aktualizací akčního plánu pro roky 2017-2018 byl totiž nahrazen právě indexem daňové spolehlivosti.[18]

Následovala transformace indexu daňové spolehlivosti z interního nástroje správce daně na veřejně přístupný seznam. Cílem změny bylo vytvoření objektivních, nezávislých a legálně aplikovatelných kritérií hodnocení daňových subjektů – podnikatelů, která mají mít především motivační a preventivní charakter a která mají zároveň umožnit poskytnutí zvláštních benefitů spolehlivým daňovým subjektům. Index daňové spolehlivosti tak má přispět, ať už přímo či nepřímo, ke zlepšení výběru daní a ke kultivaci podnikatelského prostředí. Nezávislé, veřejné a objektivní hodnocení daňových subjektů má představovat významný podpůrný a motivační nástroj dobrovolného plnění daňových povinnosti a zároveň zvýšení právní jistoty v obchodních vztazích.[19]

Předpoklady aplikace

Daňový subjekt je hodnocen na základě kritérií, kterými jsou plnění jeho povinností vůči daňové správě vyplývajících z daňového pořádku nebo ze zvláštních daňových zákonů a na základě jeho ekonomických ukazatelů.[20]

Zákon ukládá Ministerstvu financí SR stanovit obecně závazným právním předpisem kritéria pro určení indexu daňové spolehlivosti. Podrobnosti týkající se nároků, ekonomických ukazatelů, zásad a způsobu určení indexu daňové spolehlivosti daňového subjektu potom zveřejňuje Finanční ředitelství SR na svém webu.[21]

Vyhláška Ministerstva financí, účinná od 1. 1. 2022, stanoví celkem 13 oblastí těchto kritérií.[22] Ve stručnosti jde o zkoumání plnění povinností vůči daňové správě v oblasti dodržování daňových předpisů a plnění zákonných povinností, dodržování celních předpisů a plnění zákonných povinností, dodržování zákona o používání elektronické registrační pokladny, předkládání daňových přiznání k dani z příjmů a k dani z přidané hodnoty, hlášení, kontrolních výkazů, předkládání daňových přiznání ke spotřebním daním, včasné placení daní ve správné výši, včasné placení cel ve správné výši, výsledky daňové kontroly.[23]

Důsledky aplikace

Co se týče důsledků přidělení určitého indexu (statusu) daňovému subjektu, Finanční správa SR sestavila a na základě § 53d odst. 2 DP ve znění účinném do 31. 12. 2021 i zveřejnila seznam čítající celkem 19 benefitů (zvláštních daňových režimů), které se týkaly spolehlivých daňových subjektů. Šlo např. o vyhovění žádosti o posečkání, možnost nakládání s předmětem zástavního práva, upřednostnění jiných úkonů před zahájením daňové exekuce, zaslání oznámení o výši a termínech splatnosti daňových záloh, dohodnutí místa a času provádění daňové kontroly s daňovým subjektem.[24] Tyto daňové režimy se však po novele daňového pořádku přestanou uplatňovat a budou nahrazeny jinými bonusy (popř. malusy) podle nové právní úpravy.[25]

Bonusem je v současné době to, že velmi spolehlivému daňovému subjektu vyhotoví správce daně dílčí protokol v rámci daňové kontroly ke zjištění oprávněnosti nároku na vrácení nadměrného odpočtu. Dále je velmi spolehlivému daňovému subjektu v případě výzvy v souvislosti s prováděním daňové kontroly nebo výkonem místního šetření zaručena nejméně patnáctidenní lhůta na reakci. Naopak nespolehlivému daňovému subjektu správce daně v takovém případě určí osmidenní lhůtu, kterou lze však na odůvodněnou žádost daňového subjektu přiměřeně prodloužit. Vedle toho správce daně přihlíží (mimo jiné) k indexu daňové spolehlivosti při stanovení výše pokuty.[26]

Proces přidělení statusu

Až do 31. 12. 2021 platilo, že správce daně oznámí oprávnění pro zvláštní daňové režimy (benefity) pouze spolehlivým daňovým subjektům. V případě, že by se index daňového subjektu během roku změnil, správce daně jej na změnu upozorní. O uplatňování, resp. neuplatňování zvláštního daňového režimu se tedy daňový subjekt dozvěděl na základě oznámení. V případě, že daňový subjekt během roku přestal splňovat kritéria spolehlivosti, správce daně mu ztrátu benefitů oznámil do 30 dnů ode dne změny.[27]

Od 1. 1. 2022 však správce daně zasílá každému do dvou let od registrace k dani z příjmů oznámení o jeho indexu daňové spolehlivosti. Konkrétní bonusy či malusy vážící se k danému indexu potom vyplývají přímo ze zákona. Oznámení o indexu daňové spolehlivosti nově obsahuje též odůvodnění stanovení indexu. Změní-li se index, správce daně zašle daňovému subjektu oznámení o změně indexu daňové spolehlivosti do konce měsíce následujícího po uplynutí hodnoceného období, kterým je kalendářní pololetí. Proti oznámení o indexu daňové spolehlivosti může daňový subjekt podat námitku do 15 dnů ode dne doručení oznámení. Podaná námitka musí být odůvodněna. Podání námitky má odkladný účinek. Zmeškání lhůty k podání námitky nelze odpustit.[28]

Srovnání s ČR

Největším rozdílem oproti českému institutu nespolehlivého plátce DPH je již na první pohled skutečnost, že index daňové spolehlivosti se týká především spolehlivých daňových subjektů. Tento rozdíl považuji za zcela zásadní, neboť vypovídá mnohé o přístupu daňové správy (resp. Ministerstva financí i samotného zákonodárce) k daňovým subjektům. Namísto tvrdé represe (byť i ta je jistě v určitých případech třeba, což se projevilo v uvedené novele daňového pořádku) se Finanční správa SR snaží daňové subjekty pozitivně motivovat k dobrovolnému plnění povinností. Dalším rozdílem je, že index daňové spolehlivosti se nevztahuje pouze na DPH, ale týká se prakticky všech podnikatelů, což rovněž shledávám velmi inspirativním. Oproti české právní úpravě zde neexistuje problematická vazba na ručení za DPH. Důležitou odlišnost představuje i délka trvání následku přidělení statusu (indexu). Zatímco v České republice správce daně přezkoumává status pouze na žádost daňového subjektu (a to nejdříve po roce od jeho přidělení), Finanční správa SR přehodnocuje indexy každé pololetí, i v tomto ohledu je třeba slovenskou právní úpravu hodnotit velmi pozitivně.

Co se týče kritérií pro aplikaci institutu, ta jsou na Slovensku stanovena vyhláškou Ministerstva financí. Tuto formu nepovažuji za ideální, s ohledem na ústavnost by totiž nejlepší bylo, aby kritéria stanovil přímo zákon. Nicméně bezpochyby jde o lepší řešení, než jaké přijal český zákonodárce, který stanovení kritérií ponechal na vnitřním předpisu Generálního finančního ředitelství. Obsahově však považuji vyhlášku slovenského Ministerstva financí za problematickou. Kritéria jsou totiž stanovena velmi obecně až vágně, není vůbec zřejmé, jakou váhu které kritérium má, a je zde ponecháno příliš prostoru pro libovůli správce daně, na což ostatně upozorňuje i slovenská Komora daňových poradců.[29] Odnětí přístupu ke zvýhodněnému režimu (popř. dokonce uvalení přísnějšího režimu) přitom může v některých případech představovat sankci neadekvátní závažnosti porušení povinnosti. Problematické může v tomto ohledu být i dodržování principu ne bis in idem.[30]

Uvádí-li důvodová zpráva, že po nabytí účinnosti novely zák. č. 408/2021 Z. z. se přestanou uplatňovat speciální daňové režimy uveřejněné na webu Finanční správy SR, a po­užitelné tak zůstanou pouze bonusy a malusy obsažené přímo v daňovém pořádku, podle mého názoru dojde v důsledku toho k poklesu významu indexu daňové spolehlivosti. Jednoznačně kvituji, že seznam benefitů nebude stanoven Finanční správou SR pouze ve formě zveřejnění na webu, na druhou stranu bych pokládal za žádoucí do daňového pořádku začlenit více než dva benefity (z původních 19). Domnívám se proto, že v tomto ohledu čekají § 53d DP ještě další změny.

Litva – minimální kritéria spolehlivosti daňového subjektu

Litevské právo nepracovalo s pojmem (ne)spolehlivosti daňových subjektů až do konce roku 2018. S účinností od 1. 1. 2019 však čl. 40-1 zákona ze dne 28. června 2018, č. XIII-1329, o správě daní Litevské republiky (dále též jen „litevský zákon o správě daní“ nebo „LZSD“), obsahuje tzv. „minimální kritéria spolehlivosti daňového subjektu“ (minimalūs patikimo mokesčių mokėtojo kriterijai). Tento institut není navázán pouze na DPH, ale týká se všech právnických osob a podnikajících fyzických osob. Ačkoliv se jedná o institut daňového práva, jak předpoklady jeho aplikace, tak její důsledky pro dotčené daňové subjekty výrazně přesahují i do dalších právních odvětví.

Důvody přijetí dané právní úpravy

Před uvedenou novelou litevské právo neumožňovalo dělit daňové subjekty podle jejich daňové spolehlivosti, a tedy ani v závislosti na zařazení do příslušné kategorie vytvářet zákonné předpoklady pro diferencované zacházení. Cílem nové právní úpravy proto bylo takovou kategorizaci daňových subjektů umožnit a stanovit pro ni zákonná, objektivní a racionální kritéria. Institut minimálních kritérií má podle očekávání navrhovatele zákona zefektivnit správu daní a zredukovat velikost šedé ekonomiky.[31]

Předpoklady aplikace

Nespolehlivým daňovým subjektem se stane ten, kdo nesplní alespoň jedno z kritérií obsažených v čl. 40-1 bodu 1 LZSD.

Daňový subjekt splňuje kritéria spolehlivosti, pokud:

1. daňovému subjektu nebyla v posledních třech letech uložena pokuta za nepřiznání zdanitelných příjmů, za nepřiznání poskytování mzdy (vyplácení mzdy načerno), za neoprávněný odpočet DPH, za neoprávněné odpočty z fiktivních plnění, za uspokojování soukromých potřeb manažerů nebo jiných odpovědných osob z prostředků právnické osoby nebo za zneužití podpory, přičemž daným pokutovaným jednáním došlo ke zkrácení daně alespoň ve výši 15 000 eur (částky zkrácení daně způsobené několika samostatnými delikty se nesčítají[32]);
2. daňový subjekt nebyl v posledních třech letech potrestán za nelegální zaměstnávání podle čl. 56 litevského zákona o zaměstnanosti;
3. daňový subjekt, jeho manažer nebo jiná odpovědná osoba nebyli v posledních třech letech odsouzeni za trestné činy: podvod, nezákonné obohacení,[33] hospodářské trestné činy nebo trestné činy proti finančnímu systému;
4. manažerovi právnické osoby nebo jiné odpovědné osobě či podnikající fyzické osobě nebyla v posledním roce uložena pokuta alespoň ve výši 1 500 eur za určitý delikt nebo za určitý opakovaný (v průběhu jednoho roku[34]) delikt bez ohledu na výši uložené pokuty.[35] Zákon v tomto ohledu uvádí taxativní výčet několika desítek konkrétních deliktů spadajících pod působnost daňové správy, mezi něž patří např. účetní nesrovnalosti nebo porušení postupu při registraci k dani.[36]

Důsledky aplikace

Nesplňuje-li daňový subjekt shora uvedená minimální kritéria spolehlivosti, je nucen strpět následující negativní důsledky:

1. informace o nespolehlivosti daňového subjektu jsou zahrnuty do seznamu nespolehlivých daňových subjektů a zveřejněny na stránkách ústředního správce daně;
2. promlčecí lhůta pro stanovení daně u nespolehlivého daňového subjektu činí pět let namísto standardních tří let;[37]
3. nespolehlivé daňové subjekty se nemohou účastnit veřejných zakázek;
4. nespolehlivé daňové subjekty nemohou nabýt postavení tzv. „příjemce“[38] a osoby, které již takové postavení mají, tento status ztratí;[39]
5. nespolehlivým daňovým subjektům může být omezeno vydávání licencí (např. licence k obchodování s volně loženými ropnými produkty).[40]

Důvodová zpráva počítá do budoucna i s tím, že zákonodárce může daný výčet negativních právních důsledků dodatečně rozšířit.[41]

Doplňující informace

Katalog trestných činů, v důsledku jejichž spáchání se daňový subjekt stane nespolehlivým, byl sestaven v návaznosti na plnění povinností vyplývajících z daňových, ekonomických a finančních zákonů. Z povahy těchto trestných činů vyplývá, že pachatel je náchylný k podvodnému jednání, a tedy nespolehlivý, proto zákonodárce považuje za vhodné jej vystavit uvedeným negativním právním důsledkům. Totéž potom platí i pro uvedené správní či platební delikty.

V Litvě je velmi rozšířeným problémem tzv. nelegální zaměstnávání, které se projevuje jako zaměstnávání bez pracovní smlouvy, neplnění požadavků na zaměstnávání cizinců nebo neplnění povinností ohledně sociálního pojištění. Cílem nelegálního zaměstnávaní je zejména vyhýbání se povinnosti platit daň z příjmů a sociální pojištění. To způsobuje výpadek příjmů na straně státu, ale činí problémy i nenahlášeným zaměstnancům, kteří tím přicházejí o sociální záruky, jež jsou na zaměstnání navázány. Litva se proto snaží tuto nelegální praktiku potírat, což se projevuje mimo jiné vazbou statusu nespolehlivosti daňového subjektu na nelegální zaměstnávání.

Co se týče důsledků přidělení statusu nespolehlivosti, patrně nejzávažnějším z nich je zákaz účasti na veřejných zakázkách. Byť tato oblast přímo nesouvisí s daňovým právem, zahrnutí tohoto zákazu na seznam důsledků má svou vnitřní logiku. Jeho cílem je podpora efektivní a férové soutěže, z níž tímto způsobem mají být vyřazeny netransparentní společnosti, které jsou z důvodu nepřiznávání příjmů a nelegálního zaměstnávání schopny nabídnout cenu, jíž poctiví podnikatelé nemohou konkurovat.[42] Podle stejné logiky potom není možné z veřejných peněz podporovat nespolehlivé neziskové organizace. Takové organizace proto nemohou mít status příjemce (veřejných peněz). Prodloužení promlčecí lhůty pro stanovení daně je vedeno myšlenkou, že správce daně by měl mít delší dobu na kontrolu nespolehlivého daňového subjektu, neboť porušoval-li své povinnosti již v minulosti, hrozí u něj větší riziko, že je poruší znovu.[43]

Z uvedených předpokladů aplikace statusu nespolehlivosti vyplývá, že status nespolehlivosti náleží daňovému subjektu po dobu určitou, jež činí tři roky (resp. jeden rok). Rozhodným okamžikem je vždy den právní moci odsuzujícího rozhodnutí. V případě, kdy se manažer právnické osoby, která nesplňuje minimální kritéria spolehlivosti, stane manažerem jiné právnické osoby, je za nespolehlivou považována i tato právnická osoba.[44]

Srovnání s ČR

Stejně jako v České republice jde o institut zaměřující se pouze na negativní (nespolehlivé) daňové subjekty, přičemž daný blacklist je i v Litvě veřejně přístupný. Zajímavý rozdíl však představuje meziodvětvový přesah litevského institutu. Přidělený status se totiž na rozdíl od české právní úpravy týká i jiných daní než DPH a mezi předpoklady jeho uplatnění lze dokonce nalézt i porušení norem pracovního, správního či trestního práva. Přesah je patrný i v důsledcích přidělení statusu nespolehlivosti, neboť nejzávažnějším z nich je zákaz účasti na veřejných zakázkách. Takovou meziresortní provázanost považuji za velmi inspirativní jev. Základním předpokladem je, že ten, kdo je nespolehlivý v jedné oblasti, pravděpodobně bude nespolehlivý (rizikový) i v příbuzných oblastech. Zejména je-li cílem právní úpravy, aby si mohly i soukromé osoby skrze veřejně přístupný blacklist ověřit spolehlivost daňového subjektu, nenapadá mě racionální důvod, proč tuto spolehlivost omezovat pouze na oblast plnění daňových povinností.

Za zajímavý a velmi důležitý moment litevské právní úpravy pokládám stanovení předpokladů pro přidělení statusu nespolehlivosti a s tím související proces jeho přidělení. Diskreční pravomoc správce daně zde totiž prakticky zcela absentuje. Jednotlivá kritéria čl. 40-1 bodu 1. LZSD jsou totiž koncipována tak, že vždy záleží na tom, zda v rozhodné době (tři roky, resp. jeden rok) bylo vydáno určité pravomocné rozhodnutí. To je věc zcela objektivní, a není tedy třeba vést speciální řízení či jiný formální postup, jehož výsledkem by bylo označení daňového subjektu za nespolehlivého. Role správce daně je tak omezena pouze na úkon zveřejnění dané informace v blacklistu. Tuto právní konstrukci rovněž vnímám jako následováníhodnou z pohledu jednoduchosti, hospodárnosti a transparentnosti. Prostor pro případné spory o správnost označení daňového subjektu za nespolehlivého je zde minimální, stejně jako prostor pro libovůli správce daně.

Za sporný moment litevské právní úpravy nespolehlivosti daňových subjektů lze považovat to, že závažnost následku není vždy úměrná závažnosti porušení povinností. Sankce za spáchání správních deliktů uvedených v čl. 40-1 bod 1. odst. 4 se pohybují na škále od napomenutí nebo od 30 eur do 6 000 eur. Problematickým se jeví pravidlo, podle něhož se při opakování deliktu nezohledňuje nutná minimální výše uložené pokuty, tedy pokud se např. velká společnost s tisíci zaměstnanci dopustí dvou zcela marginálních správních deliktů, za něž jí je uložena pokuta po 30 eurech, stává se nespolehlivou se všemi z toho vyplývajícími důsledky, včetně zákazu účasti na veřejných zakázkách.[45] V tomto ohledu lze spatřovat jistou paralelu s českou právní úpravou obsaženou v § 120a odst. 2 zák. č. 137/2006, o veřejných zakázkách, ve znění účinném do 30. 9. 2016.[46]

Závěrem lze poznamenat, že stejně jako v případě slovenské právní úpravy ani v Litvě nemá nespolehlivost daňového subjektu vazbu na ručení za DPH.

Maďarsko – kategorizace daňových subjektů podle jejich spolehlivosti

Maďarská právní úprava od roku 2016 dělí daňové subjekty do tří kategorií podle úrovně jejich spolehlivosti. Jde o „spolehlivé daňové subjekty“ (a megbízható adózó), „standardní daňové subjekty“ (az adózó) a „rizikové daňové subjekty“ (a kockázatos adózó). Zatímco pro standardní daňové subjekty platí obecná daňověprávní úprava, spolehlivé daňové subjekty požívají různé úlevy a výhody, rizikové daňové subjekty potom naopak čelí přísnějším pravidlům.[47] Právní úprava obsahující předpoklady pro zařazení do dané kategorie i následky této skutečnosti byla zákonem č. 2015 CLXXXVII zahrnuta do ust. § 6/A až 6/L zák. č. 2003 XCII, daňový řád (dále též jen „maďarský daňový řád“ nebo „MDŘ“). Statusy nejsou navázány pouze na DPH, ale jde o obecné daňověprávní statusy.

Důvody přijetí dané právní úpravy

Cílem zavedení uvedených kategorií bylo zlepšit dosavadní negativní vnímání daňové správy s důrazem na vstřícnost daňových úřadů. Zákonodárce usiloval o to, aby k dodržování daňových zákonů nebyly daňové subjekty nuceny pouze sankcemi a zákazy, ale snažil se je k dobrovolnému a včasnému plnění povinností pozitivně motivovat skrze poskytnutí různých benefitů. Na druhé straně si však byl vědom, že nelze upustit od přísnějšího přístupu k těm, kteří své povinnosti dobrovolně a včas neplní.[48]

Standardní daňový subjekt

Standardním daňovým subjektem je každý, kdo nemá speciální status spolehlivosti nebo rizikovosti. Standardní daňové subjekty nemají oproti obecné právní úpravě žádné bonusy ani žádné malusy.

Spolehlivý daňový subjekt

Spolehlivým daňovým subjektem je osoba zapsaná v obchodním rejstříku nebo povinná k dani, která splňuje všechny následující podmínky:

1. působí nepřetržitě alespoň tři roky nebo je osobou registrovanou k DPH po dobu alespoň tří let;
2. v posledních pěti letech jí správce daně nestanovil DPH vyšší o více než 3 % oproti přiznané dani;
3. v posledních pěti letech proti ní nebyla vedena daňová exekuce;
4. v posledních pěti letech nebyla v likvidaci ani v insolvenci;
5. neeviduje daňový nedoplatek vyšší než 500 000 HUF (cca 1 400 eur);
6. v posledních pěti letech jí správce daně nepozastavil uplatňování daňového čísla z důvodu prodlení s přiznáním nebo zaplacením daně i přes výzvu finančního úřadu po dobu jednoho roku [§ 24/A odst. 1 písm. c) MDŘ];
7. v posledních pěti letech jí správce daně nezrušil uplatňování daňového čísla;
8. výše pokut uložených daňovými a celními orgány v posledních dvou letech nepřesahuje 1 % z částky daní stanovených daňovému subjektu za běžný rok;
9. v posledních pěti letech nepodléhala zvýšenému daňovému dozoru ani neměla status rizikového daňového subjektu;[49]
10. má kladnou roční daňovou bilanci.[50]

Splňuje-li daňový subjekt shora uvedené podmínky, je spolehlivým daňovým subjektem, což pro něj představuje následující výhody:

1. maximální doba pro provádění daňové kontroly činí 180 dní (pouze za předpokladu spolupráce daňového subjektu se správcem daně při daňové kontrole);
2. maximální výše úroku z prodlení nebo pokuty, kterou může správce daně spolehlivému daňovému subjektu uložit, činí 50 % standardní horní hranice úroku z prodlení nebo pokuty;
3. správce daně automaticky povolí na žádost spolehlivého daňového subjektu jednou ročně bezúročné posečkání v délce až 12 měsíců s platbou daně ve výši až 500 000 HUF (cca 1 400 eur);[51]
4. nadměrný odpočet DPH vyplatí správce daně spolehlivému daňovému subjektu do 30 dnů.[52]

Rizikový daňový subjekt

Rizikovým je daňový subjekt, který splňuje alespoň jednu z následujících podmínek:

1. je zařazen do veřejného seznamu daňových dlužníků;
2. je zařazen do veřejného seznamu tzv. nelegálních zaměstnavatelů (neplnících ohlašovací povinnost v souvislosti se vznikem pracovního poměru, tedy zaměstnávajících zaměstnance „načerno“);
3. správce daně proti němu v posledním roce vedl daňovou exekuci;
4. je v nucené likvidaci;
5. v posledních pěti letech správce daně stanovil daň vyšší o více než 70 % oproti přiznané dani;
6. výše pokut uložených daňovými a celními orgány v posledních dvou letech přesahuje 70 % z částky daní stanovených daňovému subjektu za běžný rok.

Se statusem rizikovosti se pojí následující malusy:

1. nadměrný odpočet DPH vyplatí správce daně rizikovému daňovému subjektu do 75 dnů;
2. maximální doba trvání daňové kontroly je zvýšena o 60 dní;
3. pro rizikový daňový subjekt platí vyšší sazby penále;
4. maximální výše úroku z prodlení nebo pokuty, kterou může správce daně rizikovému daňovému subjektu uložit, je zvýšena na 150 % standardní horní hranice úroku z prodlení nebo pokuty;[53]
5. správce daně nepromine rizikovému daňovému subjektu žádné sankce.[54]

Proces přidělení statusu

Podmínky statusů daňových subjektů zkoumá správce daně ex offo, a to čtvrtletně, na základě údajů za poslední čtvrtletí, vždy do 30 dnů od konce příslušného čtvrtletí. Při hodnocení správce daně vychází z informací známých mu z jeho vlastní činnosti a z údajů poskytnutých mu rejstříkovým soudem. Status rizikového daňového subjektu je platný po dobu jednoho roku. Po tuto dobu správce daně další hodnocení neprovádí.[55]

Status nabývá účinnosti prvním dnem měsíce následujícího po měsíci, v němž byl vydán. Výsledek je dotčenému daňovému subjektu sdělen pouze v případě, že se jeho status změnil. Nesouhlasí-li poplatník s výsledkem, může do šesti měsíců podat námitku u správce daně. V případě úspěchu správce daně status daňového subjektu změní podle návrhu obsaženého v námitce.[56]

Doplňující informace

Problematickým se podle maďarské odborné veřejnosti jeví zejména zastropování maximální doby trvání daňové kontroly u spolehlivého daňového subjektu na 180 dní, neboť podle zákona jde o lhůtu nepřekročitelnou. V případě složitých daňových kontrol vyžadujících provedení mnoha úkonů, včetně např. mezinárodních dožádání (typicky rozkrývání složitých řetězců u karuselových podvodů) je třeba kontrolu po 180 dnech ukončit i přes absenci potřebných zjištění.[57]

Srovnání s ČR

Maďarská kategorizace daňových subjektů podle míry jejich spolehlivosti se netýká výlučně DPH, ale vztahuje se i na ostatní daně a přesahuje i do pracovního práva. Maďarská právní úprava dělí daňové subjekty podle míry jejich spolehlivosti do tří kategorií. V tomto ohledu je situace obdobná jako od roku 2022 na Slovensku, čemuž odpovídá i mé kladné hodnocení snahy o pozitivní motivaci daňových subjektů k dobrovolnému plnění svých povinností.

Předpoklady i následky přidělení určitého statusu jsou obsaženy přímo v zákoně, metodika daňové správy pouze jednotlivá kritéria blíže vysvětluje, což ve srovnání s Českou republikou hodnotím pozitivně. Kritéria však nejsou zdaleka nastavena natolik objektivně jako např. v Litvě, v důsledku čehož není ani proces přidělování statusu zcela transparentní.

Ani v Maďarsku neexistuje souvislost mezi statusem daňového subjektu a ručením za DPH. Možnosti inspirace pro změnu české právní úpravy lze kromě již řečeného spatřovat např. v racionálním stanovení důsledků přidělení statusu nespolehlivosti daňovému subjektu – namísto ručení za DPH lze uplatňovat např. delší dobu pro zadržování nadměrných odpočtů DPH správcem daně nebo vyšší sazbu pokut, úroků či penále.

Závěr

Na základě porovnání českých institutů nespolehlivého plátce DPH a nespolehlivé osoby se slovenským indexem daňové spolehlivosti, litevskými minimálními kritérii spolehlivosti daňového subjektu a maďarskou kategorizací daňových subjektů podle míry jejich spolehlivosti se mi za použití metody komparace a analýzy podařilo nalézt několik velmi inspirativních momentů daných právních úprav.

Patrně nejpodstatnějším z nich je zaměření se na pozitivní motivaci daňových subjektů k dobrovolnému plnění povinností namísto (či vedle) represe (resp. nahrazení blacklistů tzv. whitelisty či greylisty). Na daném principu funguje např. slovenský index daňové spolehlivosti nebo maďarská kategorizace daňových subjektů podle míry jejich spolehlivosti. Oproti českým seznamům nespolehlivých plátců DPH a nespolehlivých osob jde o zásadní rozdíl, který vypovídá mnohé o přístupu daňové správy (resp. obecně veřejné moci) k daňovým subjektům.

Český zákonodárce by se v zahraničí mohl dále inspirovat rozšířením využití statusů spolehlivosti i mimo oblast DPH, a dokonce i mimo odvětví daňového práva. Meziresortní přesah se přitom může týkat jak kritérií aplikace daného institutu, tak i jejích důsledků. Základní předpoklad v tomto ohledu zní, že je-li někdo nespolehlivý v jedné oblasti, lze očekávat, že bude nespolehlivý i v jiných (příbuzných) oblastech. Tedy spáchal-li někdo v minulosti např. podvod, existuje u něho vyšší riziko obdobného jednání, i co se týče plnění daňových povinností. Na druhou stranu patrně není racionální označovat někoho za nespolehlivý daňový subjekt např. z důvodu špatného parkování, neboť tyto dvě oblasti spolu prakticky nesouvisí. Slovenský index daňové spolehlivosti je sice omezen na oblast daní, nicméně oproti České republice není navázán pouze na DPH, ale týká se mnohem širší kategorie subjektů – všech podnikatelů registrovaných k dani z příjmů. Maďarská kategorizace daňových subjektů podle míry jejich spolehlivosti se rovněž veskrze týká oblasti daní, ovšem jedním z kritérií rizikovosti je i plnění ohlašovací povinnosti při zaměstnávání. Litevský institut minimálních kritérií daňového subjektu má přesah zejména do oblasti veřejných zakázek a veřejnoprávní části pracovního práva. Nespolehlivým se v Litvě dále automaticky stává i ten, kdo byl odsouzen za spáchání určitého trestného činu či určitého správního nebo platebního deliktu. Katalog těchto trestných činů a deliktů byl přitom sestaven s ohledem na plnění povinností vyplývajících z daňových, ekonomických a finančních zákonů.

Za největší problém platné právní úpravy českého institutu nespolehlivého plátce DPH považuji stanovení kritérií nespolehlivosti pouze ve formě vnitřního předpisu Generálního finančního ředitelství. I v tomto bodě se lze inspirovat v zahraničí. Na Slovensku jsou kritéria (ne)spolehlivosti obsažena ve vyhlášce Ministerstva financí. V Litvě i v Maďarsku jsou potom dána přímo zákonem, což shledávám nejlepším řešením. Co se týče obsahu těchto kritérií, za ideální považuji litevskou právní úpravu, podle níž se nespolehlivým daňovým subjektem stane ten, o němž bylo v rozhodné době pravomocně rozhodnuto, že se dopustil určitého deliktu. Role správce daně je tak omezena pouze na úkon zveřejnění informace o nespolehlivosti. Jde o nanejvýš transparentní a objektivní způsob stanovení kritérií, který ponechává minimum prostoru pro případné spory stejně jako pro libovůli správce daně. Celý proces je nadto nanejvýš jednoduchý a hospodárný.

Dalším bodem, v němž by se měla česká právní úprava v zahraničí inspirovat, je mechanismus stanovení doby trvání daného statusu. V České republice nemá daňový subjekt ani při maximální snaze žádnou možnost, jak dosáhnout změny statusu po dobu nejméně jednoho roku, přičemž i po uplynutí této doby je třeba poměrně složitě o změnu statusu požádat. Na Slovensku správce daně automaticky pololetně aktualizuje indexy spolehlivosti daňových subjektů. V Litvě záleží pouze na tom, zda bylo v rozhodné době tří let (resp. jednoho roku) vydáno dané rozhodnutí (viz výše), po uplynutí této doby status nespolehlivosti automaticky zaniká. V Maďarsku provádí správce daně aktualizaci statusů čtvrtletně s výjimkou rizikových daňových subjektů, kterým daný status trvá jeden rok, přičemž v následujícím čtvrtletí správce daně opět automaticky status přezkoumá. Zatímco se v tomto ohledu Slovensko, Litva i Maďarsko vydaly cestou více či méně „proklientského“ přístupu, ze strany českých finančních úřadů je vůči daňovým subjektům patrná výrazná odtažitost.

V neposlední řadě se značně liší i sankce spojené se statusem nespolehlivosti daňových subjektů v jednotlivých státech. Český institut nespolehlivého plátce je již od počátku své existence neodmyslitelně provázán s ručením za DPH. Uplatňování ručení vůči příjemcům zdanitelného plnění od nespolehlivých plátců DPH však v aplikační praxi Finanční správy ČR považuji za rozporné s právem EU.[58] Domnívám se, že právě proto ani žádný z uvedených zahraničních institutů tuto vazbu nemá. Sankcí za status nespolehlivosti tak jsou různé malusy spočívající vesměs v prodloužení lhůt správce daně vůči daňovému subjektu, zvýšení sazeb úroků z prodlení, pokut apod. Může jít rovněž o sankce v rámci meziodvětvového přesahu působení statusu, jako např. zákaz účasti na veřejných zakázkách či omezení vydávání různých licencí.

Jsem přesvědčen, že má-li být institut nespolehlivého plátce DPH moderním, rozumně použitelným nástrojem souladným s ústavním právem a právem EU (resp. nesledujícím pouze protiprávní zvýšení výběru daní na úkor daňových subjektů), potřebuje projít zcela zásadní revizí. Tento článek přitom ukázal, že zahraniční právní řády obsahují srovnatelné instituty, jež pro takový účel představují nesmírně cenný zdroj informací.

Upozornění: Pro zjednodušení se v článku o různých zahraničních právních institutech vyjadřuji pokud možno za pomoci české právní terminologie, nicméně obsahově nemusí tyto zahraniční instituty těm českým (byť zde stejně nazvaným) zcela odpovídat. Pro případnou navazující práci může článek sloužit jako určité vodítko, nicméně doporučuji vycházet z originálních zdrojů, na něž v článku odkazuji.

 

JUDr. Vladimír Balcar působí jako asistent soudce Nejvyššího soudu a na Právnické fakultě MU v Brně.

---

[1] Viz např. V. Balcar: Obrana proti označení plátce DPH za nespolehlivého, Bulletin advokacie č. 9/2020, str. 38-46.

[2] Důvodová zpráva k zákonu č. 502/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony.

[3] Tamtéž.

[4] Vazbu na ručení však v aplikační praxi Finanční správy ČR považuji za rozpornou s právem EU. K tomu srov. rozsudek SD EU ze dne 11. 5. 2006, Federation of Technological Industries a další, C-384/04, a rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 22. 2. 2021, č. j. 3 Afs 114/2018-87.

[5] Viz § 26 odst. 3 zák. č. 242/2016 Sb., celní zákon, ve znění účinném od 1. 4. 2019.

[6] Viz § 2a odst. 3 písm. b) zák. č. 159/2020 Sb., o kompenzačním bonusu v souvislosti s krizovými opatřeními v souvislosti s výskytem SARS CoV-2; § 3 odst. 3 a § 5 odst. 2 zák. č. 461/2020 Sb., o kompenzačním bonusu v souvislosti se zákazem nebo omezením podnikatelské činnosti; § 3 odst. 3 a § 5 odst. 2 zák. č. 95/2021 Sb., o kompenzačním bonusu pro rok 2021; § 3 odst. 3 písm. b) a § 5 odst. 2 zák. č. 519/2021 Sb., o kompenzačním bonusu pro rok 2022.

[7] Pokyn GFŘ-D-29 k prominutí pokut za nepodání kontrolního hlášení a Pokyn GFŘ-D-47 k promíjení příslušenství daně.

[8] Informace Generálního finančního ředitelství k aplikaci § 106a ZDPH (nespolehlivý plátce) a souvisejících ustanovení, ze dne 19. 12. 2017, č. j. 101/13-121002-506729, ve znění dodatku č. 1, č. j. 55366/13/7001-21002– -012287, dodatku č. 2, č. j. 38461/14/7001-21002-012287, dodatku č. 3, č. j. 74861/17/7100-20118-012287, a dodatku č. 4, č. j. 137801/17/7100- -20118-012287.

[9] V. Balcar: Právní povaha institutu nespolehlivého plátce DPH, in V. Babčák a kol.: III. slovensko-české dni daňového práva, Pozitívna a negatívna stimulácia štátu v oblasti zdaňovania, Recenzovaný zborník vedeckých prác, Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach, Košice 2019, str. 43-58.

[10] K problematice rozhodnutí o změně statusu plátce viz V. Balcar: Obrana proti označení plátce DPH za nespolehlivého, Bulletin advokacie č. 9/2020, str. 38-46.

[11] Důvodová zpráva k zákonu č. 170/2017 Sb., změna některých zákonů v oblasti daní.

[12] K tomu viz V. Balcar: Komparace institutu nespolehlivého plátce DPH (ČR) a seznamu plátců DPH, u kterých nastaly důvody pro zrušení registrace (SR), in A. Szakács a kol.: Zborník príspevkov z online medzinárodnej vedeckej konferencie doktorandov a mladých vedeckých pracovníkov Míľniky práva v stredoeurópskom priestore 2021, Univerzita Komenského v Bratislave, Právnická fakulta, Bratislava 2021, str. 176-186.

[13] Viz § 52 odst. 18 DP ve znění účinném od 1. 1. 2022.

[14] Viz § 2 písm. h) DP ve znění účinném od 1. 1. 2022.

[15] J. Nižňanský, L. Fúrová: Zverejňovanie zoznamov – Finančné riaditeľstvo, ASPI navigator, Daňové postupy, Dostupné v ASPI pod identifikačním číslem NV554SK.

[16] Uznesenie vlády Slovenskej republiky č. 235 z 31. 5. 2012, Akčný plán boja proti daňovým podvodom na roky 2012-2016.

[17] M. Štrkolec: Akčný plán boja proti daňovým podovodm na úrovni SR a EÚ, in V. Babčák a kol.: Daňové úniky a daňové podvody a právné možnosti ich predchádzania (inštitútmi daňového, obchodného a trestného práva), Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach, Košice 2018, str. 118-134.

[18] B. Jurčíková: Novela daňového poriadku s účinnosťou od 1. 1. 2018 a od 1. 1. 2019, DaU – Dane a účtovníctvo v praxi č. 7/2016, str. 33.

[19] Dôvodová správa k zákonu č. 267/2017 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 563/2009 Z. z., o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony. Dostupné z: https://www.najpravo.sk/dovodove-spravy/rok-2017/267-2017-z-z.html.

[20] Viz § 2 písm. h) DP.

[21] Viz § 53d odst. 4 DP.

[22] Vyhláška Ministerstva financií Slovenskej republiky č. 544/2021 Z. z., o kritériách na určenie indexu daňovej spoľahlivosti.

[23] Finančná správa Slovenskej republiky [online]. Index daňovej spolahlivosti. Dostupné z: https://www.financnasprava.sk/sk/podnikatelia/dane/index-danovej-spolahlivosti.

[24] Tamtéž.

[25] Dôvodová správa k zákonu č. 408/2021, ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 563/2009 Z. z., o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony. Dostupné z: https://www.nrsr.sk/web/Dynamic/DocumentPreview.aspx?DocID=498696.

[26] Viz § 53d odst. 5, 6 a § 155 odst. 4 DP.

[27] Op. cit. sub 23.

[28] Viz § 53d odst. 1, 2, 3 DP.

[29] Komora daňových poradcov Slovenské republiky, in Analýza vplyvov na podnikateľské prostredie (vrátane testu MSP) k zákonu č. 408/2021, ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 563/2009 Z. z., o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony. Dostupné z: https://www.slov-lex.sk/legislativne-procesy?p_p_id=processDetail_WAR_portletsel&p_p_lifecycle=0&p_p_state=normal&p_p_mode=view&p_p_col_id=column-2&p_p_col_count=1&_processDetail_WAR_portletsel_idact=16&_processDetail_WAR_portletsel_action=files&_processDetail_WAR_portletsel_cisloLP=LP%2F2021%2F158&_processDetail_WAR_portletsel_startact=1623934664000.

[30] Komora daňových poradcov Slovenské republiky, tamtéž.

[31] Důvodová zpráva k zákonu Litevské republiky o správě daní č. IX-2112, změna čl. 2, 38, 68, 87, 100, 132, 139, 140 a doplnění zákona čl. 40-1 (Lietuvos respublikos mokesčių administravimo įstatymo nr. IX-2112 2, 38, 68, 87, 100, 132, 139, 140 straipsnių pakeitimo ir įstatymo papildymo 401 straipsniu įstatymo projekto aiškinamasis raštas). Dostupné z: https://e-seimas.lrs.lt/portal/legalAct/lt/TAK/ad7b05405f1611e896f6c1bcca8cd3a8?jfwid=sujole0ir.

[32] V. Žeimantas: Státní daňová inspekce odpovídá na otázky týkající se kritérií spolehlivého daňového poplatníka (VMI atsako į klausimus apie patikimo mokesčių mokėtojo kriterijus), zveřejněno 1. 8. 2018. Dostupné z: https://www.vz.lt/finansai-apskaita/2018/08/01/vmi-atsako-i-klausimus-apie-patikimo-mokesciu-moketojo-kriterijus.

[33] Podstatou trestného činu „nezákonné obohacování“ je vlastnictví majetku bez doložení příjmů, resp. se jedná o situaci, kdy pachatel vlastní majetek v hodnotě vyšší než cca 19 000 eur, přičemž není schopen doložit příjmy, z nichž tento majetek nabyl – viz O. Fedosiuk: Daňové úniky jako trestný čin: systematická analýza norem a relevantních problémů prosazování (Mokesčių slėpimas kaip nusikalstama veika: sisteminė normų analizė ir aktualūs taikymo klausimai), Právní revize (Teisės apžvalga) 2017, No. 2 (16), p. 58-76. Dostupné z: https://www.vdu.lt/cris/handle/20.500.12259/35282.

[34] Op. cit. sub 32.

[35] Státní daňová inspekce Litevské republiky (Valstybinė mokesčių inspekcija): Komentář k zákonu o správě daní Litevské republiky (Mokesčių administravimo įstatymo komentaras), k čl. 40-1. Dostupné z: https://www.vmi.lt/evmi/mokesciu-administravimas.

[36] Viz čl. 40-1 bod 1. odst. 4 LZSD.

[37] Viz čl. 68 bod 4. odst. 2 LZSD.

[38] Tento status se týká zejména neziskových organizací, blíže viz Veiklos sprendimai: Minimální kritéria pro spolehlivého daňového poplatníka (Minimalūs patikimo mokesčių mokėtojo kriterijai), zveřejněno 3. 9. 2019. Dostupné z: https://www.veiklos-sprendimai.lt/patikimas-mokesciu-moketojas-vmi-juodas-sarasas/.

[39] Op. cit. sub 31.

[40] Op. cit. sub 35.

[41] Op. cit. sub 31.

[42] Důvodová zpráva k zákonu Litevské republiky o veřejných zakázkách č. I-1491 změna čl. 55 a 87 (Lietuvos respublikos viešųjų pirkimų įstatymo nr. I-1491 55 ir 87 straipsnių pakeitimo įstatymo projekto). Dostupné z: https://e-seimas.lrs.lt/portal/legalActPrint/lt?jfwid=-2y4hgspuq&documentId=21309490b58111e7b2ae99faa58060a3&category=TAK.

[43] Státní daňová inspekce Litevské republiky (Valstybinė mokesčių inspekcija): Komentář k zákonu o správě daní Litevské republiky (Mokesčių administravimo įstatymo komentaras), k čl. 68. Dostupné z: https://www.vmi.lt/evmi/mokesciu-administravimas.

[44] Op. cit. sub 32.

[45] R. Bingelytės: Minimální kritéria pro spolehlivého daňového poplatníka (Minimalūs patikimo mokesčių mokėtojo kriterijai), Právnická fakulta, Univerzita Vilnius (Teisės fakultetas, Vilniaus universitetas), 2020, diplomová práce. Dostupné z: https://epublications.vu.lt/object/elaba:69378496/.

[46] K tomu blíže viz V. Balcar: Nespolehlivý plátce DPH z pohledu problematiky ukládání sankce typu zařazení osoby do blacklistu – komparace, in P. Mrkývka, J. Schweigl (eds.): Interakce práva a ekonomie, Masarykova univerzita, Brno 2021, str. 16-39.

[47] PricewaterhouseCoopers. Hungary Corporate – Tax administration, zveřejněno 7. 1. 20022. Dostupné z: https://taxsummaries.pwc.com/hungary/corporate/tax-administration.

[48] P. Kisfaludy-Molnár: Nová pravidla pro systém hodnocení daňových poplatníků – první část (Az adózók minősítési rendszerének új szabályai – 1. rész), zveřejněno 17. 3. 2016. Dostupné z: https://menedzserpraxis.hu/hir.php?hir_ID=3343.

[49] Viz § 6/A MDŘ.

[50] Národní daňová a celní správa Maďarské republiky (Nemzeti Adó- és Vámhivatal): Informace o certifikaci daňových poplatníků 2019 (Az adózói minősítéssel kapcsolatos tudnivalók 2019). Dostupné z: https://nav.gov.hu/pfile/file?path=/ugyfeliranytu/nezzen-utana/inf_fuz/2019/71._informacios_fuzet_-_Az_adozoi_minositessel_kapcsolatos_tudnivalok.

[51] Viz § 6/B až 6/D MDŘ.

[52] RSM Hungary. Reliable taxpayer. Dostupné z: https://www.rsm.hu/en/tax-to-know/reliable-taxpayer.

[53] Viz § 6/F až 6/I MDŘ.

[54] RSM Hungary. Risky taxpayer. Dostupné z: https://www.rsm.hu/en/tax-to-know/risky-taxpayer.

[55] Národní daňová a celní správa Maďarské republiky (Nemzeti Adó- és Vámhivatal): Informace o danění daňových subjektů 2021 (Tudnivalók az adózói minősítésről 2021). Dostupné z: https://nav.gov.hu/pfile/file?path=/ugyfeliranytu/nezzen-utana/inf_fuz/2021/71._informacios_fuzet_-_Tudnivalok_az_adozoi_minositesrol.

[56] Tamtéž.

[57] Z. Fekete Titusz: Úskalí získání ratingu spolehlivého daňového poplatníka (A megbízható adózói minősítés megszerzésének buktatói), zveřejněno 25. 4. 2016. Dostupné z: http://kektollkft.hu/hirek/adozoi-minosites-buktatoi.

[58] V. Balcar: Institut nespolehlivého plátce DPH v kombinaci s ručením za DPH z pohledu práva Evropské unie, in M. Helísek: Recenzovaný sborník příspěvků ze 7. ročníku konference doktorandů na Vysoké škole finanční a správní (2020), Nakladatelství Vysoké školy finanční a správní, a. s., Praha 2020, str. 6-17.