Dne 7. prosince 2020 zveřejnil Ústavní soud nález sp. zn. I. ÚS 1251/17, který doplnil touto právní větou: Zadržování celé, tj. i nesporné částky nárokovaného nadměrného odpočtu DPH ze strany správce daně je v rozporu s čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Daňový řád (§ 90 odst. 3 ve spojení s § 85 odst. 1) umožňuje správci daně prověřovat před vyměřením daně pouze tu část plnění, o nichž existují důvodné pochybnosti; nedává však správci daně pravomoc zadržovat nespornou část nadměrného odpočtu odvozenou od těch zdanitelných plnění, která jako nesporná nemohou být předmětem prověřování. Daňový řád sice výslovně neumožňuje nakládat s nespornou částkou odděleně od částky sporné; rovněž však daňový řád v žádném svém ustanovení neumožňuje zadržovat nespornou částku společně s částkou spornou.

 

Stěžovatelka je obchodní společností, která v řádných daňových tvrzeních za zdaňovací období srpen, září, říjen a listopad 2014 uplatnila nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) v souhrnné výši 94 330 414 Kč. Na základě tohoto nadměrného odpočtu DPH pak Specializovaný finanční úřad (dále také „SFÚ“ nebo „vedlejší účastník řízení“ či „správce daně“) zahájil postupy k odstranění pochybností za příslušná zdaňovací období.

Proti těmto kontrolám a zadržování nadměrných odpočtů DPH podala stěžovatelka stížnost podle ustanovení § 261 daňového řádu a následně podala k Odvolacímu finančnímu ředitelství žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti ze strany SFÚ podle § 261 odst. 6 daňového řádu, které Odvolací finanční ředitelství posoudilo jako nedůvodnou.

Dne 18. 3. 2016 podala stěžovatelka k Městskému soudu v Praze žalobu na nezákonný zásah, který spatřovala v rozsahu, intenzitě a způsobu provádění kontrolních postupů, v jejichž důsledku jí byl zadržován nadměrný odpočet DPH. Městský soud její žalobu zamítl s tím, že žádné námitky stěžovatelky – ať už se týkaly dokazování, nezákonnosti kontrolních postupů či nepřiměřenosti zadržování nadměrného odpočtu DPH – neshledal důvodnými, resp. přípustnými ve vztahu ke zbytečným průtahům. Uvedl, že při zohlednění konkrétních skutkových okolností, rozsahu ověřovací činnosti správce daně a současně významu zjištěných nesrovnalostí a rozporností v rámci kontrolních zjištění správce daně, včetně zapojení dalších daňových subjektů tuzemských i zahraničních, je újma způsobená stěžovatelce zadržováním nadměrných odpočtů ve výši 94,33 milionů korun újmou přiměřenou k dosažení cíle správy daní.

Proti tomuto rozsudku Městského soudu v Praze podala stěžovatelka kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud zamítl jako nedůvodnou. V odůvodnění svého rozsudku uvedl, že v postupu žalovaného SFÚ ani on sám neshledal jednotlivá konkrétní pochybení, jež stěžovatelka uváděla  v kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud uvedl, že Městský soud v Praze se dostatečně vypořádal se všemi námitkami ohledně způsobu vedení dokazování, aplikace příslušné judikatury či posouzení (ne)přiměřenosti postupu SFÚ; dle Nejvyššího správního soudu pak MS sice posoudil námitky na průtahy v daňové kontrole stručným a poněkud procesně nedokonalým způsobem, avšak nikoliv nepřezkoumatelným. Nejvyšší správní soud dále uvedl, že postup žalovaného SFÚ obstojí i z hlediska testu proporcionality, přičemž zdůraznil, že karuselové podvody představují jedno z největších a nejhůře odhalitelných ohrožení fungování unijního systému výběru DPH. Závěrem Nejvyšší správní soud uvedl, že stěžovatelce nebylo odepřeno právo na soudní ochranu ani právo na spravedlivý proces.

Stěžovatelka v obsáhlé ústavní stížnosti namítala zejména to, že ze strany SFÚ byla porušena základní práva, neboť nezákonně zahájil postup k odstranění pochybností, a to z důvodu možné účasti stěžovatelky v tzv. karuselovém podvodu na DPH. Postup však byl zahájen bez dostatečného a jasného vymezení těchto pochybností, čímž byl porušen § 89 daňové řádu. Specializovaný finanční úřad ve věci postupoval nepřiměřeně, čímž se dopustil porušení principu proporcionality podle § 7 odst. 3 daňového řádu; navíc neprováděl dokazování v úzké součinnosti se stěžovatelkou a neseznámil ji s předběžně zjištěným skutkovým stavem, čímž porušil § 92 daňového řádu.

Ochranu před nezákonným postupem SFÚ neposkytly stěžovatelce ani výše označené soudy. Ačkoliv měl Nejvyšší správní soud k postupu SFÚ a Městského soudu v Praze drobné připomínky, nakonec jejich postup aproboval. Stěžovatelka uvedla, že SFÚ po dobu více jak dvou a půl let zadržoval celou částku nadměrného odpočtu DPH v celkové výši 94,33 milionů Kč, což je v rozporu se zásadou proporcionality. Tím, že stěžovatelka nemohla disponovat s částkou téměř 100 milionů Kč, bylo ze strany SFÚ zasaženo do jejího práva vlastnit majetek ve smyslu čl. 11 odst. 1 Listiny; jelikož SFÚ nereagoval na její důkazní návrhy, došlo k porušení čl. 38 odst. 2 Listiny.

Vzhledem k tomu, že Městský soud v Praze zamítl její zásahovou žalobu, když jako nedůvodné označil téměř všechny její námitky, došlo k porušení jejího práva na soudní ochranu a spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 Listiny. Tato pochybení nenapravil ani Nejvyšší správní soud.

Stěžovatelka podáním ze dne 17. 5. 2019 (které bylo doručeno Ústavnímu soudu dne 20. 5. 2019) svoji ústavní stížnost doplnila o přehled finančních částek nadměrného odpočtu DPH, které jí byly ze strany SFÚ v průběhu daňových kontrol dlouhodobě zadržovány, přičemž nesporná část představovala dle tvrzení stěžovatelky více než 75 % z celkového nároku na odpočet. V této souvislosti odkázala na nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 819/18 ze dne 22. 2. 2019, jehož závěry jsou dle jejího názoru aplikovatelné i na případ stěžovatelky. V doplnění ústavní stížnosti pak stěžovatelka poukázala na další nové skutečnosti a informace, které vyšly po podání její ústavní stížnosti najevo a které se týkaly neobezřetnosti samotného Generálního finančního ředitelství jako kupujícího při nákupu mobilních telefonů. V doplnění ústavní stížnosti pak stěžovatelka také odkázala na články z internetových periodik, z nichž vyplývalo to, že pracovníci daňové správy jsou při svém postupu u daňových kontrol motivováni vidinou platových odměn, což se pravděpodobně týkalo i samotné stěžovatelky.

Ústavní soud si vyžádal příslušný správní i soudní spis a vyzval účastníky řízení, aby se k předmětné ústavní stížnosti a jejímu doplnění vyjádřili.

Dané možnosti využil Nejvyšší správní soud, který ve svém vyjádření ze dne 9. 12. 2019 uvedl, že většina ústavní stížnosti je založena na argumentech, které stěžovatelka konzistentně uplatňovala v průběhu celého řízení, přičemž Nejvyšší správní soud se s nimi adekvátně vypořádal již ve svém rozsudku č. j. 7 Afs 232/2016-49 ze dne 20. 2. 2017.

Městský soud v Praze ve svém vyjádření k ústavní stížnosti ze dne 15. 11. 2019 i ve svém vyjádření k doplnění ústavní stížnosti ze dne 21. 11. 2019 pouze odkázal v plném rozsahu na odůvodnění svého rozsudku č. j. 11 A 34/2016-56 ze dne 20. 9. 2016 a na něj navazující rozsudek Nejvyššího právního soudu č. j. 7 Afs 232/2016-49 ze dne 20. 2. 2017.

Specializovaný finanční úřad jakožto vedlejší účastník řízení ve svém obsáhlém vyjádření ze dne 9. 12. 2019 nejprve zrekapituloval detailně dosavadní průběh správního řízení, k němuž doplnil, že až v rámci daňové kontroly DPH za zdaňovací období srpen až listopad 2014 dospěl k tomu, že stěžovatelka měla a mohla vědět o tom, že přijala zdanitelná plnění zatížená podvodem na DPH. Tento závěr vtělil SFÚ do výsledku kontrolního zjištění; daňová kontrola byla ukončena dne 22. 3. 2017. Na základě výsledků daňové kontroly pak SFÚ stanovil stěžovatelce DPH za zdaňovací období srpen až listopad 2014, přičemž přeplatky za srpen 2014 ve výši 21 260 266 Kč a září 2014 ve výši 27 016 364 Kč byly stěžovatelce vráceny na její bankovní účet dne 26. 4. 2017.
Vedlejší účastník řízení dále informuje, že proti těmto platebním výměrům podala stěžovatelka odvolání, které však Odvolací finanční ředitelství zamítlo; v této věci probíhá soudní řízení vedené u Městského soudu v Praze pod sp. zn. 14 Af 25/2018 (Ústavní soud k tomu doplňuje, že z portálu Ministerstva spravedlnosti https://infosoud.justice.cz vyplývá, že dne 22. 1. 2020 byl v této věci vyhlášen rozsudek a aktuálně probíhá řízení o kasační stížnosti proti tomuto rozhodnutí). Specializovaný finanční úřad ve svém vyjádření zpochybnil to, že by neuvedl konkrétní pochybnosti v příslušných výzvách; rovněž zpochybnil i to, že jeho postup byl neproporcionální.
K doplnění ústavní stížnosti stěžovatelky Specializovaný finanční úřad uvedl, že přehled finančních částek uváděných stěžovatelkou nezohledňuje skutečnost, že SFÚ nezpochybnil pouze uplatněné nároky na odpočet DPH, ale zpochybnil také osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu podle § 64 zákona o dani z přidané hodnoty vybraným odběratelům, jak jej vykázala stěžovatelka za období srpen a září 2014. Závěr o tom, že stěžovatelka osvobození od daně uplatnila správně, učinil SFÚ až ve výsledku kontrolního zjištění. Rozdělení daňové povinnosti stěžovatelky na spornou a nespornou tak nebylo dle SFÚ při zahájení postupů k odstranění pochybností ani daňových kontrol možné, a to ani v intencích nálezu sp. zn. II. ÚS 819/18 ze dne 22. 2. 2019.

Po prostudování ústavní stížnosti včetně jejího doplnění, spisového materiálu a vyjádření účastníků řízení dospěl Ústavní soud k závěru, že ústavní stížnost je zčásti důvodná a zčásti nepřípustná.

Vzhledem k tomu, že nyní rozhodující senát Ústavního soudu je vázán právním názorem přijatým v nálezu sp. zn. II. ÚS 819/18 ze dne 22. 2. 2019, z něhož vyplývá, že zadržování celé, tj. i nesporné částky nárokovaného nadměrného odpočtu DPH ze strany správce daně, je v rozporu s čl. 11 odst. 1 Listiny, odkazuje pro stručnost na odůvodnění citovaného nálezu. Jelikož nyní rozhodující senát neshledal důvod pro postup podle § 23 zákona o Ústavním soudu, je třeba závěry přijaté v citovaném nálezu bez dalšího aplikovat i na právě projednávaný případ stěžovatelky.

Ústavní soud konstatuje, že daňový řád (§ 90 odst. 3 ve spojení s § 85 odst. 1) umožňuje správci daně prověřovat před vyměřením daně pouze tu část plnění, o nichž existují důvodné pochybnosti; nedává však správci daně pravomoc zadržovat nespornou část nadměrného odpočtu odvozenou od těch zdanitelných plnění, která jako nesporná nemohou být předmětem prověřování. Daňový řád sice výslovně neumožňuje nakládat s nespornou částkou odděleně od částky sporné; rovněž však daňový řád v žádném svém ustanovení neumožňuje zadržovat nespornou částku společně s částkou spornou.

Ústavní soud připomíná, že již v minulosti vymezil ústavněprávní mantinely, v nichž jsou orgány státu povinny se pohybovat, pokud jde o stanovení, zjišťování a vymáhání daňové povinnosti jednotlivce. Správce daně je především vázán ustanovením čl. 2 odst. 3 Ústavy, resp. čl. 2 odst. 2 Listiny, podle něhož lze státní moc uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon [srov. nález sp. zn. IV. ÚS 29/05 ze dne 1. 6. 2005 (N 113/37 SbNU 463) či nález II. ÚS 703/06]. Tento ústavní princip však nelze interpretovat v tom smyslu, že pokud zákon nestanoví, jakým konkrétním postupem má správce daně rozdělit nadměrný odpočet na částku spornou a nespornou, tak se tím správci daně umožňuje zadržovat celou částku nadměrného odpočtu; takový postup totiž nemá oporu v zákoně a je proto v rozporu s čl. 11 Listiny. Chybějící zákonný základ pro zásah do práv zcela jistě nelze nahradit konstatováním orgánu veřejné moci, že zákon neposkytuje konkrétní procesní postup, jak se tohoto zásahu do práv nedopustit.

Jelikož Ústavní soud dospěl k závěru, že zásah do vlastnického práva stěžovatelky zcela postrádá zákonný základ, postup Specializovaného finančního úřadu v předmětné věci představuje bez dalšího protiústavní zásah do práv stěžovatelky. Není proto již důvodné pokračovat v přezkumu napadených rozhodnutí zkoumáním naplnění požadavků vhodnosti, potřebnosti a proporcionality v užším smyslu, jelikož ani naplnění těchto podmínek by nevedlo k ospravedlnění předmětného zásahu do práv stěžovatelky. V této situaci proto bylo povinností obecných soudů, aby ve smyslu čl. 4 Ústavy poskytly ochranu základnímu právu stěžovatelky garantovanému v čl. 11 Listiny a aby daly správci daně instrukce k ústavně konformnímu postupu dle daňového řádu (podrobněji k tomu viz body 38 až 41 citovaného nálezu sp. zn. II. ÚS 819/18).

Ústavní soud shrnuje, že chybějící zákonný základ pro zásah do vlastnického práva garantovaného čl. 11 Listiny, nelze nahradit konstatováním orgánu veřejné moci, že zákon neposkytuje konkrétní procesní postup, jak se tohoto zásahu do práv nedopustit. Daňový řád (§ 90 odst. 3 ve spojení s § 85 odst. 1) umožňuje správci daně prověřovat před vyměřením daně pouze tu část plnění, o nichž existují důvodné pochybnosti; nedává však správci daně pravomoc zadržovat nespornou část nadměrného odpočtu odvozenou od těch zdanitelných plnění, která jako nesporná nemohou být předmětem prověřování.

S ohledem na výše uvedené důvody Ústavnímu soudu nezbylo než uzavřít, že napadenými rozhodnutími správních soudů došlo k porušení ústavně zaručeného základního práva stěžovatelky na ochranu vlastnictví podle čl. 11 odst. 1 Listiny a tato rozhodnutí podle ustanovení § 82 odst. 3 písm. a) zákona o Ústavním soudu zrušit. Vzhledem k tomu, že Ústavní soud shledal důvod pro svůj kasační zásah na poli čl. 11 odst. 1 Listiny, nezabýval se z důvodů výše vyložených již namítaným porušením ostatních práv stěžovatelky, resp. ostatními námitkami (a to včetně námitek značně spekulativního charakteru uváděných sub čl. III a IV doplnění ústavní stížnosti).

S ohledem na doktrínu minimalizace zásahů Ústavního soudu do činnosti jiných orgánů veřejné moci pak ve vztahu k dalšímu postupu Specializovaného finančního úřadu, spočívajícím ve způsobu zahájení a vedení postupů k odstranění pochybností zahájených výzvami k odstranění pochybností č. j. 224832/14/4000-17202-203936 ze dne 24. 10. 2014 a č. j. 23287/15/4200-12776-20393 ze dne 28. 1. 2015 a daňových kontrol zahájených protokoly č. j. 246199/14/4200-12776-203936 ze dne 25. 11. 2014, č. j. 258109/14/4200-12776-203936 ze dne 9. 12. 2014 a č. j. 126255/15/4200-12776- 203936 ze dne 28. 5. 2015, ústavní stížnost stěžovatelky odmítl pro nepřípustnost podle § 43 odst. 1 písm. e) téhož zákona.

Kasací napadených rozsudků je totiž otevřen dostatečný prostor pro to, aby obecné soudy samy poskytly – v intencích tohoto nálezu a příslušné citované judikatury Ústavního soudu, Soudního dvora EU a nově také Nejvyššího správního soudu – ochranu základním právům a svobodám stěžovatelky.

Nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1251/17 vyhlášený dne 7. prosince 2020 naleznete ZDE.

 

Zdroj: Ústavní soud
Foto: usoud.cz/Aleš Ležatka