Před rokem předložil třetí senát Nejvyššího správního soudu podle § 17 odst. 1 s. ř. s. rozšířenému senátu věc,[1] jejíž řešení může mít podstatné dopady do hospodaření osob v úpadku spravovaných insolvenčními správci. Správní soudnictví má s insolvencí styčných ploch spíše méně než více. Veřejnoprávní povinnosti či naopak veřejnoprávní nároky dlužníka však mohou významně ovlivnit velikost jeho majetkové podstaty. Nejčastější oblastí, v níž se insolvence potkávají se správním soudnictvím, jsou daně, dotace či veřejnoprávní peněžité sankce, a tak tomu je i v nynějším, dosud rozšířeným senátem nerozhodnutém případě. O co v něm jde?

Řízení před správci daně

Žalobcem (a v řízení před NSS stěžovatelem) je insolvenční správce kdysi významné stavební a dopravní společnosti VIAMONT, a. s. (dlužník). Usnesení o jejím úpadku bylo vydáno a nabylo právní moci 17. 9. 2012. Žalovaným je Odvolací finanční ředitelství (OFŘ). Jde o vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty. OFŘ rozhodnutím z 25. 3. 2015 zamítlo odvolání insolvenčního správce a potvrdilo dvě rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu (SFÚ) z 26. 11. 2014 a 19. 12. 2014. SFÚ jimi nevyhověl žádosti o vrácení přeplatku na DPH za květen až červenec 2014, vzniklého v důsledku nadměrného odpočtu.

Problém nebyl v oprávněnosti odpočtu DPH, nýbrž v jiném veřejnoprávním dluhu, na nějž správce daně přeplatek na DPH „započetl“. Správce daně totiž dlužníkovi uložil platebním výměrem z 27. 12. 2012 odvod za porušení rozpočtové kázně, jenž nabyl právní moci 9. 8. 2013; dlužník odvod uhradil. V návaznosti na odvod pak správce daně platebním výměrem z 12. 9. 2013 uložil dlužníkovi penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně. Dlužníkovy přeplatky na DPH za tři měsíce roku 2014 proto správce daně převedl na úhradu penále třemi vyrozuměními z 13. 8. 2014, 19. 8. 2014 a 19. 9. 2014. Proti nim podal dlužník námitky podle § 159 daňového řádu (spolu s žádostí o vrácení přeplatku), které SFÚ zamítl již zmíněnými rozhodnutími z 26. 11. 2014 a 19. 12. 2014. Odvolání proti těmto rozhodnutím bylo rozhodnutím žalovaného zamítnuto.

Řízení před krajským soudem ve správním soudnictví

Insolvenční správce dlužníka podal proti rozhodnutí SFÚ žalobu, již Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 28. 11. 2017, č. j. 15 Af 39/2015-35, zamítl. Podle krajského soudu bylo spornou právní otázkou, zda lze po rozhodnutí o úpadku dlužníka převést přeplatek na dani na úhradu daňových pohledávek za majetkovou podstatou. Příslušný soud se opřel o judikaturu NSS:[2] „Přeplatek vzniklý na základě daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, lze použít na úhradu splatných pohledávek za majetkovou podstatou [§ 168 odst. 2 písm. e) zák. č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení]. (…) Za majetek daňového subjektu se pro potřeby insolvenčního řízení považuje pouze přeplatek, který je vratitelný (§ 242 odst. 2 věta první daňového řádu). Je jím tedy pouze částka, která zbude poté, co správce daně převede přeplatek na úhradu nedoplatku téhož daňového subjektu na jiném osobním daňovém účtu, případně na úhradu nedoplatku u jiného správce daně (§ 154 odst. 2 a 4 daňového řádu). Převedení přeplatku na úhradu nedoplatků je však omezeno; pravidla se liší podle dne vzniku přeplatku. Přeplatek z daňových povinností vzniklých nejpozději dnem předcházejícím rozhodnutí o úpadku lze použít pouze na úhradu splatných daňových pohledávek, které nejsou pohledávkami za podstatou. Jedná se tedy o pohledávky, které vznikly před rozhodnutím o úpadku a které musí správce daně uplatnit přihláškou pohledávky; pokud by je správce daně přihláškou neuplatnil, nemohl by na jejich úhradu přeplatek vůbec použít, neboť by tím obcházel insolvenční zákon a zjednával si lepší postavení než insolvenční věřitelé. Přeplatek z daňových povinností vzniklých v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku se použije pouze na úhradu splatných pohledávek za majetkovou podstatou.“

Podle krajského soudu je penále z odvodu za porušení rozpočtové kázně daní v širším slova smyslu podle § 2 odst. 3 písm. b) daňového řádu. Proto na věc dopadá jeho § 242 odst. 3, podle něhož přeplatek vzniklý na základě daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, se použije pouze na úhradu splatných pohledávek za majetkovou podstatou. Též se užije § 242 odst. 1 daňového řádu, podle něhož daňové pohledávky, jež vznikají v důsledku daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku do ukončení insolvenčního řízení, jsou pohledávky za majetkovou podstatou. Penále je daňovou pohledávkou vzniklou po účinnosti rozhodnutí o úpadku, která vznikla dne 17. 9. 2012, tj. pohledávkou za majetkovou podstatou. Ust. § 152 odst. 3 daňového řádu pak počítá i s úhradou nedoplatku na příslušenství daně.

Podle krajského soudu správci daně postupovali v souladu s § 170 písm. d) ins. zák., podle něhož v insolvenčním řízení se neuspokojují žádným ze způsobů řešení úpadku, není-li dále stanoveno jinak, mimosmluvní sankce postihující majetek dlužníka, s výjimkou penále za nezaplacení daní, poplatků, a jiných obdobných peněžitých plnění, pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného za veřejné zdravotní pojištění, pokud povinnost zaplatit toto penále vznikla před rozhodnutím o úpadku. Daňový řád je ve vztahu k insolvenčnímu zákonu předpisem zvláštním, a proto citované ustanovení insolvenčního zákona nebrání v užití § 242 odst. 3 daňového řádu. Postup podle daňového řádu není uspokojováním pohledávek v insolvenčním řízení, nýbrž vypořádáním přeplatku podle daňového řádu; přeplatek je ze zákona automaticky užit na úhradu daňového nedoplatku a do insolvenčního řízení vstupuje až případný vratitelný přeplatek, neboť teprve ten se považuje za majetek daňového subjektu. V rámci vypořádání přeplatku proto správce daně s majetkem dlužníka nenakládá.

Kasační stížnost

Insolvenční správce dlužníka podal kasační stížnost. Připustil, že § 242 daňového řádu je speciální k úpravě insolvenčního zákona. Neumožňuje však uspokojení pohledávky, jež je jinak vyloučena z uspokojení podle § 170 písm. d) ins. zák., který vylučuje z uspokojení v insolvenčním řízení penále za nezaplacení daní a jiných obdobných peněžitých plnění. Účelem § 242 daňového řádu je pouze modifikace právní úpravy pohledávek za majetkovou podstatou, nikoli prolomení právní úpravy v oblasti pohledávek vyloučených z uspokojení dle insolvenčního zákona. Bylo by proto „zcela mimo kontext právní úpravy insolvenčního zákona“ vykládat § 242 odst. 1 daňového řádu tak, že veškeré daňové pohledávky jsou pohledávkami za majetkovou podstatou. Vyloučení penále z uspokojení v insolvenčním řízení je přitom z hlediska systematické úpravy pohledávek vyloučených z uspokojení logické a nezbytné, neboť stejně tak jsou vyloučeny z uspokojení úroky z prodlení, poplatky z prodlení a jiné sankce za pozdní úhradu jiných pohledávek, na něž vznikl nárok po prohlášení úpadku. Nutnost vyloučení takových pohledávek z uspokojení vyplývá z charakteru insolvenčního řízení, při němž dochází k ukončení běžné činnosti dlužníka a vše směřuje k uspokojení věřitelů. Finanční prostředky v majetkové podstatě mají být prioritně užity na úhradu nákladů nezbytných pro udržení a správu majetkové podstaty bez ohledu na jejich splatnost. Proto je základní zásadou, že k uspokojování pohledávek za majetkovou podstatou může dojít kdykoli v průběhu insolvenčního řízení až do rozvrhu.

Mohl-li by stát uspokojovat své pohledávky, které spočívají v penále za pozdní úhradu daně a které vznikly po nabytí účinnosti rozhodnutí o úpadku, byl by významně zvýhodněn oproti ostatním věřitelům, a to v rozporu se stěžejní zásadou insolvenčního řízení vyjádřenou v § 5 písm. b) ins. zák. Podle něho mají věřitelé zásadně stejné nebo obdobné postavení. Výklad § 242 daňového řádu zaujatý krajským soudem je tak podle insolvenčního správce dlužníka ústavně nekonformní.[3]

Pohledávky státu z porušení rozpočtové kázně navíc podle insolvenčního správce dlužníka nelze považovat za daňové pohledávky ve smyslu § 242 daňového řádu. Insolvenční zákon rozlišuje mezi daněmi na jedné straně a jinými obdobnými peněžitými plněními na straně druhé [§ 168 odst. 2 písm. e) a § 170 písm. d) ins. zák.]. Je nevhodným a nepřípustně rozšiřujícím výkladem § 242 daňového řádu chápat toto ustanovení pouze pomocí daňových právních institutů, bez ohledu na logiku právní úpravy insolvenčního řízení. Takový výklad by odporoval požadavku na vnitřně nerozpornou a konzistentní právní úpravu insolvenčního práva.

Vyjádření OFŘ ke kasační stížnosti 

K argumentu, že § 242 daňového řádu nemůže být vykládán tak, aby vedl k uspokojení pohledávky, která je z uspokojení vyloučena dle § 170 písm. d) ins. zák., OFŘ uvedlo, že v daném případě nešlo o uspokojování pohledávky v rámci insolvenčního řízení, takže na věc zmíněné ustanovení insolvenčního zákona nedopadá.

Podle OFŘ daňový řád nezná dělení pohledávek na ty, které jsou vyloučeny z uspokojení, a na ty, které vyloučeny nejsou. Definuje pouze pohledávky za majetkovou podstatou jako pohledávky, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku do ukončení insolvenčního řízení. Dále přeplatek musí projít testem vratitelnosti. Není však důležitý charakter daňové pohledávky ani důvod vzniku nedoplatku, na nějž se přeplatek převádí. Nejdříve se posuzuje, zda je přeplatek vratitelný, a až poté může přeplatek vstoupit do majetkové podstaty v režimu insolvenčního zákona (a až poté se tedy lze zabývat tím, zda daná pohledávka je či není vyloučena z uspokojení). Při správě daní totiž neustále probíhá proces, v němž jsou na jedné straně osobních daňových účtů podle § 149 a 150 daňového řádu evidovány předpisy a odpisy daní a na druhé straně jsou evidovány platby a vratky, přičemž je třeba daňové povinnosti daňového subjektu a v jeho prospěch uskutečněné platby posuzovat v jejich komplexnosti, sumárně za všechny druhy daní, ke kterým má daňový subjekt povinnost.

Rozsudek sp. zn. 7 Afs 261/2015 dovodil aplikační přednost § 242 daňového řádu. Při použití přeplatku na uhrazení nedoplatku se postupuje v režimu daňového řádu a podle něho spadá penále pod definici daně.

Replika 

Na argumentaci OFŘ reagoval insolvenční správce dlužníka tak, že „převedení přeplatku na úhradu“ daňového penále má podle jeho názoru z hlediska dopadu na majetkovou podstatu dlužníka stejné účinky jako „uspokojení v insolvenčním řízení“. Správce daně tak uspokojí daňové penále vzniklé po dni rozhodnutí o úpadku. Konstrukce vratitelného přeplatku je pro účely probíhajícího insolvenčního řízení omezena pravidly obsaženými v § 242 odst. 2 a 3 daňového řádu, která vycházejí z rozlišení pohledávek za majetkovou podstatou a pohledávek uspokojovaných na základě výsledku jejich přezkoumání v rozvrhovém řízení, jinými slovy, pohledávek vzniklých do dne rozhodnutí o úpadku a pohledávek vzniklých ode dne rozhodnutí o úpadku. Že do majetkové podstaty náleží ve smyslu § 242 odst. 2 daňového řádu až vratitelný přeplatek, ještě samo o sobě neumožňuje přeplatek na dani v insolvenčním řízení použít na úhradu daňových pohledávek ve stejném rozsahu, jako by insolvenční řízení neprobíhalo.

Stát nesmí být v zásadě jediným privilegovaným druhem věřitele, jemuž se dostane uspokojení za pozdní úhradu pohledávky za podstatou. Průběžný clearing daňového účtu daňového subjektu je pouze „legislativní technikálií“. Ta by neměla narušovat stěžejní zásadu insolvenčního zákona, která vychází z komplexního uspořádání majetkových vztahů k osobám dotčeným dlužníkovým úpadkem (stát nevyjímaje), jež povede k co nejvyššímu a zásadně poměrnému uspokojení dlužníkových věřitelů [§ 1 písm. a) ins. zák.] při zachování rovných možností věřitelů [§ 5 písm. b) ins. zák.].

Ust. § 152 odst. 3 písm. b) daňového řádu, jež vskutku předpokládá úhradu příslušenství daně z daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, na tom nic nemění. S ohledem na širokou definici příslušenství daně v daňovém řádu toto ustanovení samo o sobě nemusí prolamovat zákaz uspokojení daňového penále vzniklého ode dne rozhodnutí o úpadku podle § 170 písm. d) ins. zák.

Prejudikatura

Třetí senát rešerší judikatury zjistil, že rozhodné právní otázky posuzoval desátý senát NSS shodně s názorem krajského soudu ve dvou věcech (jedna se také týkala společnosti VIAMONT, a. s.).[4] Podle desátého senátu „… stěžovatelova námitka je založena na chybném předpokladu, že žalovaný uspokojil svou pohledávku za majetkovou podstatou dlužníka ve stejném zákonném režimu (v režimu insolvenčního zákona) jako jiní věřitelé. Tak tomu však nebylo, protože faktické zvýhodnění správce daně při uspokojování pohledávek za majetkovou podstatou má oporu v již zmíněném § 242 daňového řádu.“ Ústavní soud ve věci sp. zn. I. ÚS 544/02, ještě před účinností daňového řádu, kdy taková výslovná úprava neexistovala, vyžadoval existenci výslovného zákonného ustanovení umožňujícího správci daně převést daňový přeplatek (vzniklý po účinnosti rozhodnutí o úpadku) na daňový nedoplatek. Jeho závěry proto nelze vztáhnout na situaci řešenou v této věci. Žalovaný tedy podle desátého senátu vykládal § 242 daňového řádu ústavně konformním způsobem.

Podle desátého senátu je daňový řád speciální k insolven­čnímu zákonu, proto penále může být daní ve smyslu insolven­ční­- ho zákona. Insolvenční zákon pojem daň nedefinuje, takže není zřejmé, na jaká peněžitá plnění by se pojem daň podle insolven­čního zákona vztahoval. Pro přednostní užití daňového řádu hovoří i to, že pojem penále má být vykládán ve smyslu toho zákona, v jehož režimu byl přeplatek na dani převeden na úhradu daňového nedoplatku. Proto penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně je daní podle § 2 odst. 3 písm. b) daňového řádu. Podle desátého senátu „… žalovaný neuspokojil svou pohledávku některým ze způsobů řešení úpadku, ale použil přeplatek na úhradu daňového nedoplatku na základě ustanovení daňového řádu. K uspokojení pohledávky žalovaného za majetkovou podstatou dlužníka tak nedochází v rámci insolvenčního řízení, ale v režimu daňového řádu (byť po prohlášení úpadku). Rozpor mezi uvedenými ustanoveními daňového řádu a insolvenčního zákona je tedy spíše zdánlivý, protože ustanovení insolvenčního zákona míří na skutkově odlišnou situaci.“

Převedení daňového přeplatku na daňový nedoplatek nevedlo podle desátého senátu k omezení stěžovatele v nakládání s prostředky v majetkové podstatě. Z rozsudku č. j. 7 Afs 261/2015-18 totiž plyne, že „… za majetek daňového subjektu se pro potřeby insolvenčního řízení považuje pouze přeplatek, který je vratitelný (§ 242 odst. 2 věta první daňového řádu). Je jím tedy pouze částka, která zbude poté, co správce daně převede přeplatek na úhradu nedoplatku téhož daňového subjektu na jiném osobním daňovém účtu, případně na úhradu nedoplatku u jiného správce daně (§ 154 odst. 2 a 4 daňového řádu).“ Správce daně na daňovém účtu dlužníka evidoval nedoplatek v podobě neuhrazených penále, který vznikl po účinnosti rozhodnutí o úpadku; dlužníku nevznikl vratitelný přeplatek.

Právní názor třetího senátu, s nímž se obrátil na rozšířený senát

Ústavní souvislosti

Třetí senát má názor desátého senátu za ústavně problematický. Podle rozšířeného senátu[5] „… smyslem a účelem řešení úpadku dlužníka postupy podle insolvenčního zákona je docílit toho, aby jeho peněžité závazky, které není schopen vůči více věřitelům plnit, byly vypořádány v jednom jediném řízení, jehož se mohou účastnit zásadně všichni jeho věřitelé. Řešení úpadku má tedy mít koncentrovanou podobu – je prováděno jedním soudem (insolvenčním soudem) a má vést k vypořádání zásadně všech peněžitých závazků dlužníka (ne však nezbytně k zániku těchto závazků).“ Podle třetího senátu s tímto smyslem insolvenčního řízení jsou úzce spjaty také jeho základní zásady, zejména pak, že podle § 5 písm. b) ins. zák. věřitelé, kteří mají podle tohoto zákona zásadně stejné nebo obdobné postavení, mají v insolvenčním řízení rovné možnosti. Jde o odraz rovnosti před zákonem (čl. 1 a čl. 37 odst. 3 LZPS) s klíčovým významem pro ochranu vlastnického práva dlužníka i věřitelů v insolvenčním řízení.

Ústavní soud[6] deklaroval neústavnost ust. § 105 odst. 1 věty třetí zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 296/2007 Sb.: „Prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje a po prohlášení konkursu se plátci vrátí vyměřený nadměrný odpočet, pokud nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením i po prohlášení konkursu.“ Podle Ústavního soudu „… vlastnické právo jako právo základní, jehož ochrana je napadeným ustanovením dotčena, je chráněno čl. 11 Listiny. Podle věty první a druhé prvního odstavce uvedeného článku Listiny má každý právo vlastnit majetek a vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu. Z uvedeného ustanovení Listiny nelze žádnou interpretací dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka. V posuzované věci však aplikací napadeného ustanovení nutně k takovému neodůvodněnému zvýhodnění státu dochází, a předmětné ustanovení tak de facto státu, reprezentovanému v daňových věcech správcem daně, přiznávalo privilegované postavení oproti ostatním konkursním věřitelům.“

Desátý senát dovodil ústavní konformitu nynější úpravy z toho, že nález sp. zn. I. ÚS 544/02 je z doby před účinností daňového řádu, jenž upravil vztah daňového a insolvenčního řízení v § 242. Podle nálezu, „… pokud by mělo být přijato výhodnější postavení finančních úřadů jako správců daně v uspokojování jejich pohledávek (reprezentujících určitý veřejný zájem), takové zvýhodnění by musel zákonodárce formulovat explicitně, ústavně konformně a mělo by být i obhajitelné. V českém právním řádu žádné ustanovení takové povahy nalézt nelze. Za takové ustanovení nelze považovat finančním úřadem zmiňované ust. § 40 odst. 11 zákona o SpDP [zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků], podle kterého se prohlášením konkursu daňové řízení nepřerušuje.“ Ani nová podrobnější úprava v daňovém řádu však ještě nemusí splňovat kritéria stanovená Ústavním soudem.

Ústavní soud vycházel ze zásady rovného postavení věřitelů v insolvenčním řízení. Kriticky se vyjádřil i k praxi volného započítávání přeplatků a nedoplatků v průběhu konkursu:[7] „Ústavní soud nesdílí rozlišování mezi vratitelným a nevratitelným přeplatkem, jak činí krajský soud. Součástí konkursní podstaty by se tak staly pouze ‚vratitelné‘ pohledávky stanovené až po odečtení pohledávky věřitele vůči úpadci. Tato konstrukce jde proti smyslu kogentního zákazu jakéhokoli započtení podle § 14 odst. 1 písm. i) zákona o KV [míněn tehdejší zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání]. Pro výklad toho, co je vratitelným přeplatkem, se po prohlášení konkursu nepoužije izolovaně již pouze ust. § 62 odst. 2 a 4 zákona o SpDP, ale také ust. § 14 odst. 1 písm. i) zákona o KV, tedy již výše zmíněný bezvýjimečný zákaz započtení. Jednostranné započítávání prováděné finančním úřadem by v konečném důsledku vedlo k odčerpávání prostředků z konkursní podstaty a zákon o KV by tím ztrácel svůj smysl.“

Ústavní soud shledal porušení striktního zákazu započtení podle tehdejšího zákona o konkursu a vyrovnání; nynější úprava obsahuje odlišnou úpravu započtení (§ 140 ins. zák.). Podle třetího senátu však je podobnost v tom, že správce daně operacemi na daňovém účtu dlužníka získává výhodu oproti ostatním věřitelům – (částečné) uspokojení daňové pohledávky na penále mimo insolvenční řízení.

Povaha pohledávky na penále z pohledu insolvenčního zákona

Podle třetího senátu je třeba řešit i charakter penále za nezaplacení odvodu za porušení rozpočtové kázně v insolven­čním řízení daňového subjektu – jde o pohledávku za majetkovou podstatou dle § 168 odst. 2 písm. e) ins. zák., nebo o pohledávku vyloučenou z uspokojení dle jeho § 170 písm. d)? Jen pokud by penále bylo pohledávkou za majetkovou podstatou, mělo by smysl zkoumat zákonnost (a ústavnost) operací na daňovém účtu dlužníka vedoucích ve svém důsledku k započtení pohledávek daňové správy proti pohledávce dlužníka na vrácení přeplatku na DPH, které správce daně provádí mimo insolvenční řízení.

Podle třetího senátu je tedy třeba posoudit jednak, zda pohledávka na penále je pohledávkou za majetkovou podstatou, anebo pohledávkou vyloučenou z uspokojení. Dále je třeba uvážit, zda ji může správce daně uspokojit postupem dle daňového řádu mimo insolvenční řízení. Druhou otázku má smysl řešit, jen je-li pohledávka na penále vskutku pohledávkou za majetkovou podstatou.

Aby tomu tak bylo, muselo by penále být ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e) ins. zák. daní nebo jiným obdobným peněžitým plněním (ostatní kategorie pohledávek dle uvedeného ustanovení zjevně nepadají v úvahu). Desátý senát zařadil penále pod pojem daň užitím široké definice daně podle § 2 daňového řádu a tím, že použitelnost této definice dovodil ze speciality (a tedy aplikační přednosti) daňového řádu vůči insolven­čnímu zákonu. Podle třetího senátu jde o nesprávnou úvahu, jednak pro její rozpor s ustálenou judikaturou Nejvyššího soudu,[8] jednak proto, že přednostní aplikace daňového řádu před insolvenčním zákonem naráží na stěžejní zásady insolvenčního řízení, zvláště zásadu rovného postavení věřitelů.

Podle Nejvyššího soudu „… insolvenční zákon má ve vztahu k daňovému řádu povahu zákona speciálního (jehož uplatnění má v případě dlužníkova úpadku přednost) ohledně plnění těch funkcí daňového řádu, které se týkají vymáhání daňových pohledávek. To lze dokumentovat i tím, že daňové pohledávky vzniklé před rozhodnutím o úpadku dlužníka musí být přihlášeny do insolvenčního řízení a po dobu trvání účinků rozhodnutí o úpadku je zásadně nelze uspokojit jinak, než jak předjímá (podle zvoleného způsobu řešení úpadku dlužníka) insolvenční zákon.“[9] K pojetí pohledávek za majetkovou podstatou NS odkázal na svoji dřívější judikaturu a uvedl, že „… má jít o ty pohledávky, jež zjednodušeně řečeno doprovázejí správu a udržování majetkové podstaty dlužníka, a jde tedy o pohledávky, s nimiž je nutné počítat právě proto, že vznikají za trvání insolvenčního řízení pravidelně (včetně daňových pohledávek tvořených daní z přidané hodnoty tam, kde je dlužník plátcem této daně i v průběhu insolvenčního řízení) a jejich přednostní hrazení je svým způsobem nutné (nezbytné) k naplnění účelu a cíle insolvenčního řízení“.[10]

Pohledávkami správce daně za majetkovou podstatou nejsou všechny ty, které odpovídají širokému vymezení daně dle daňového řádu, nýbrž jen ty, které nutně a „přirozeně“ vznikají za trvání insolvenčního řízení. Nejsou jimi tedy veškeré daňové pohledávky, které – za běžného chodu věcí, tj. mimo insolvenční řízení – jsou spravovány a vymáhány orgány daňové správy dle daňového řádu. Třetí senát míní, že pohledávka na penále takovým typem pohledávky není.

Podle třetího senátu vztah insolvenčního zákona a daňového řádu závisí na konkrétní zkoumané otázce a dílčí oblasti právní úpravy, na míře její podrobnosti a jejím účelu. Kupř. § 242 daňového řádu (i další ustanovení v jeho hlavě VII., dílu druhém) je speciální k insolvenčnímu zákonu. Obecně však bude spíše platit teze NS, podle níž v souvislosti s vymáháním daňových pohledávek bude speciální úpravu obsahovat insolvenční zákon.

Především však ohledně povahy daňové pohledávky na penále nelze dovozovat aplikační přednost široké definice daně dle daňového řádu před specifickými ustanoveními insolvenčního zákona (§ 170), která vylučují z uspokojení určitý typ příslušenství všech pohledávek – tedy soukromoprávních (úrok z prodlení, poplatek z prodlení apod.) i veřejnoprávních (mimosmluvní sankce, penále). V § 170 ins. zák. je speciální úprava režimu příslušenství pohledávek – mimosmluvních sankcí – v insolvenčním řízení a § 168 obsahuje speciální taxativní vymezení pohledávek za majetkovou podstatou, kde se pojem daň užívá v užším smyslu než v daňovém řádu. Přitom úprava § 170 ins. zák. odpovídá zásadě rovného postavení věřitelů v insolvenci, protože vůči všem z nich (ať jsou osobami soukromého práva, anebo správci daně) vylučuje z uspokojení obdobný typ příslušenství pohledávek. Podle třetího senátu nelze tuto úpravu „vyprázdnit“ tím, že se upřednostní správce daně v rozporu s uvedeným ustanovením insolven­čního zákona a jeho účelem. Insolvenční řízení má uspořádat majetkové poměry dlužníka komplexně; vyloučí-li insolven­ční zákon určité pohledávky z uspokojení, nelze to obcházet postupy mimo insolvenční řízení.

Ani § 152 odst. 3 písm. b) daňového řádu, podle něhož úhrada daně hrazené jako pohledávka za majetkovou podstatou se na osobním daňovém účtu použije na úhradu splatných daňových pohledávek postupně podle těchto skupin: […] nedoplatky na příslušenství daně z daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, není podle třetího senátu přesvědčivým argumentem. Daňový řád počítá s tím, že se během insolvenčního řízení uspokojuje i příslušenství daně. Obecně totiž nelze vyloučit situaci, kdy bude určité příslušenství daně uspokojeno jako pohledávka za majetkovou podstatou. Avšak to, že může existovat určité příslušenství daně uspokojované podle zmíněného ustanovení daňového řádu, ještě neznamená, že tento postup nemá být korigován ust. § 170 ins. zák. tak, aby bylo zachováno rovné postavení věřitelů.

Závěr

Jak bude věc předložená rozšířenému senátu NSS rozhodnuta, v tuto chvíli[11] nikdo neví. S ohledem na obvyklou délku řízení před ním lze vyslovit naději, že odpověď dostaneme v nejbližších měsících. Závěrem tohoto textu tak může být jen shrnutí, jaké základní problémy ve věci vidí předkládající senát:

V první řadě má za neústavní, aby příslušná ustanovení insolvenčního zákona a daňového řádu byla užita tak, že by stát (prostřednictvím správce daně) získal privilegované postavení oproti ostatním věřitelům, protože by byl oprávněn uspokojit kdykoli během insolvenčního řízení svou pohledávku za dlužníkem v úpadku na penále z nezaplacení odvodu za porušení rozpočtové kázně tak, že převede na úhradu tohoto penále dlužníkovy daňové přeplatky.

Dále třetí senát míní, že pohledávkou správce daně za majetkovou podstatou není každá daň v širokém smyslu dle § 2 odst. 3 a 4 daňového řádu, ale pouze daň v užším smyslu či jiná podobná platba dle § 168 odst. 2 písm. e) ins. zák., jak jsou tyto pojmy vyloženy v konstantní judikatuře NS.

Konečně má třetí senát za to, že dříve judikovaný názor, že do majetkové podstaty dlužníka náleží výlučně vratitelný přeplatek, musí být korigován právě výše popsanými omezujícími pravidly pro chápání pohledávek správce daně za majetkovou podstatou.

 

JUDr. PhDr. Karel Šimka, Ph.D. LL.M. je soudcem Nejvyššího správního soudu

---

[1] Předkládací usnesení třetího senátu bylo vydáno 13. 6. 2019 pod č. j. 9 Afs 4/2018-50, viz www.nssoud.cz.

[2] Viz rozsudek NSS ze dne 21. 4. 2016, č. j. 7 Afs 261/2015-18, č. 3416/2016 Sb. NSS.

[3] A to s ohledem na nález ÚS ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02.

[4] Šlo o rozsudky desátého senátu, oba ze dne 28. 3. 2019, č. j. 10 Afs 4/2018-48 a 10 Afs 49/2018-46.

[5] Rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 10. 7. 2018, č. j. 4 As 149/2017-121, č. 3767/2018 Sb. NSS, bod 58.

[6] Učinil tak v nálezu ze dne 9. 12. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 48/06.

[7] Učinil tak v nálezu ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02.

[8] Třetí senát poukázal zejména na usnesení NS ze dne 27. 3. 2018, sp. zn. 29 ICdo 3/2016, č. 69/2019 Sb. NS: „Odvod za porušení rozpočtové kázně, jehož prostřednictvím má být poskytovateli dotace vrácena dotace (nebo její část) proto, že příjemce dotace nedodržel podmínky, při jejichž splnění by se poskytnutá dotace (nebo její část) stala nenávratnou, není mimosmluvní sankcí ve smyslu § 170 písm. d) ins. zák.

Jde-li o pohledávku, která vznikla po rozhodnutí o úpadku, je odvod za porušení rozpočtové kázně, jehož prostřednictvím má být poskytovateli dotace vrácena dotace (nebo její část) proto, že příjemce dotace nedodržel podmínky, při jejichž splnění by se poskytnutá dotace (nebo její část) stala nenávratnou, pohledávkou za majetkovou podstatou ve smyslu ust. § 168 odst. 2 písm. e) ins. zák.

Insolvenční zákon má ve vztahu k zákonu č. 280/2009 Sb., daňovému řádu, povahu zákona speciálního (jehož uplatnění má v případě dlužníkova úpadku přednost) ve vztahu k plnění těch funkcí daňového řádu, které se týkají vymáhání daňových pohledávek.“

[9] Viz bod 51 zmíněného usnesení NS.

[10] Viz bod 52 usnesení NS.

[11] Text příspěvku byl dokončen 23. 8. 2020.