Novela zákona o dani z přidané hodnoty, která byla publikována pod č. 170/2017 Sb., výrazným způsobem zasáhla do života advokátů, a to ve dvou směrech, které popíši a objasním v následujících řádcích.

Nové ust. § 21 odst. 8 zákona o DPH  

Prvním opatřením, které se, jak věřím, podaří legislativní cestou zmírnit, je nové ust. § 21 odst. 8 zákona o DPH, které zní: „Je-li poskytováno zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku po dobu delší než 12 měsíců, považuje se zdanitelné plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku následujícího po kalendářním roce, ve kterém bylo poskytování tohoto plnění započato. Toto ustanovení se nepoužije v případech podle odst. 4 písm. b) [pozn: výjimka platí pro dodání, přepravu a distribuci energií a podobných plnění].“

Advokáti se dosud při určení dne uskutečnění zdanitelných plnění řídili nálezem Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 288/05, který uzavřel, že „dnem uskutečnění zdanitelného plnění u služeb poskytovaných advokáty je den, kdy se advokát dozví o tom, že jeho povinnost poskytovat tyto služby skončila (doručením opatření o zrušení ustanovení obhájcem, doručením výpovědi plné moci, sjednáním dohody o ukončení poskytování právních služeb, uplynutím 15 dnů ode dne odstoupení od smlouvy o poskytování právních služeb advokátem).“

Novelizované ust. § 21 odst. 8 zákona o DPH tento ústavní nález prolamuje a ukládá advokátům, stejně jako jiným plátcům DPH, povinnost vyúčtovat a odvést DPH k 31. prosinci roku, ve kterém přesáhla doba poskytování (právních) služeb celkem 12 měsíců, a takto postupovat vždy k 31. prosinci každého dalšího kalendářního roku, dokud k ukončení poskytování právních služeb nedojde.

Tam, kde advokát poskytuje služby na základě smlouvy s klientem, zřejmě k problémům zásadně nedojde – výjimku by mohl představovat případ, kdy advokát sjedná odměnu výhradně za úspěch ve věci. Problém je zcela zjevně v situaci, kdy je ustanoven advokát obhájcem, s tím, že odměna mu bude přiznána a zaplacena po skončení obhajoby státem. Zde se Česká advokátní komora pokusila v první řadě prověřit, zda by tento problém bylo možné řešit poskytováním zálohových plateb v souladu s trestním řádem, a to alespoň ve výši daně z přidané hodnoty. Ze strany příslušných soudů přišlo negativní stanovisko odůvodněné tím, že zálohové platby nemají v rozpočtu, a proto je ve velkém rozsahu přiznávat nemohou.

Představenstvo ČAK se proto pokusilo jít cestou legislativní změny s tím, že ideálním řešením by bylo doplnění shora uvedeného ust. § 21 odst. 8 zákona o DPH o slova „a jde-li o službu, která je poskytována na základě zákona nebo na základě rozhodnutí orgánu veřejné moci třetí osobě“. Tento návrh byl projednán Poslaneckou sněmovnou jako poslanecký návrh změny zákona o DPH s tím, že do textu byl ještě připojen dovětek „pokud úplatu za poskytnutí této služby hradí stát“, a v této podobě byl také 11. září 2018 Sněmovnou schválen. Nyní se tedy ještě čeká na schválení Senátem. Schválením této novely by vcelku došlo k odvrácení negativního dopadu § 21 odst. 8 na ustanovené obhájce, zástupce v civilních věcech i opatrovníky, pokud jim je odměna hrazena ze státního rozpočtu. Problém přetrvává dál u jedné skupiny osob, které jsou často i advokáty, a to jsou insolvenční správci. Jim je odměna přiznána státem, v průběhu celého insolvenčního řízení standardně ani nemohou výši odměny exaktně stanovit, a nyní by z této (neznámé a nepřiznané) odměny měli odvádět průběžně DPH. Přitom insolvenční řízení je zcela pravidelně řízením, které dobu 12 měsíců s pravděpodobností blížící se jistotě překročí. Přiznám se, že pro takové případy nemám rozumný návod a řešením by mohlo být jedině přiznání dílčí odměny vždy po 12 měsících, je však nejisté, na jaké praktické překážky návrh narazí. Proto bych plédovala za doplnění ustanovení o případy, kdy není možné určit k danému časovému okamžiku, tedy příslušnému 31. prosinci, základ daně. V každém případě náš zákon o DPH nepamatuje na situaci, kdy na jedné straně vzniká povinnost přiznat a odvést daň a na druhé straně není znám její základ. Z judikatury ESD (např. C-176/96, First National Bank of Chicago) lze dovodit, že technické potíže při stanovení základu daně nemohou zabránit fungování DPH.

Podobným případem by mohly být právní služby, které advokát poskytuje za odměnu za úspěch ve věci, tzv. success fee. Zde až do okamžiku pravomocného skončení věci vlastně není jisté, zda mu nárok na tuto odměnu vůbec vznikne, a opět velmi často půjde o právní služby poskytované déle než 12 měsíců. Zde bych obecně varovala před tím, aby odměna za úspěch byla jedinou odměnou, kterou advokát získá, jinými slovy, aby byly právní služby v případě neúspěchu poskytovány zcela bezplatně. Jedná se totiž o problém s náklady, které advokát v souvislosti s takovým plněním vynaloží, a s tím související nárok na odpočet DPH. Proto bych v takovém případě doporučovala variantu, kdy klient bude vždy hradit odměnu nejméně ve výši pokrývající kalkulované náklady, a to průběžně, vždy nejpozději k 31. prosinci kalendářního roku, takže problém s dlouhodobým poskytováním právních služeb nevznikne. Success fee je pak odměnou, na kterou vzniká nárok jen při splnění sjednaných podmínek, a dokud tyto podmínky nejsou splněny, nárok advokátovi nevzniká – a proto takovou odměnu nemůže klientovi účtovat a nemůže být nucen z ní odvést DPH po celou dobu, dokud ke splnění sjednaných podmínek nedojde.

Samozřejmě je možné, že advokát uzavře s klientem takovou smlouvu o poskytování právních služeb, podle které bude pro klienta např. vymáhat více pohledávek, nebo dokonce všechny pohledávky určitého druhu s tím, že odměnou budou vždy pouze přiznané a zaplacené náklady řízení druhou stranou, tedy tzv. přísudek. Zde je jednou z variant dohoda s klientem, že bude hradit jednou ročně základní paušální částku a s přísudkem bude nakládáno jako s odměnou za úspěch ve věci podle naznačeného schématu.

V popsaném případě by bylo možné argumentovat též tím, že celková platba za poskytnutou službu je dána souhrnem vymožených přísudků, tj. že předmětem právní služby není vymáhání jedné konkrétní pohledávky, ale celé skupiny pohledávek a odměna za tuto probíhající službu je průběžně účtována ve výši zaplacených přísudků. Jinými slovy, advokát bude i nadále odvádět DPH z přiznaných přísudků a bude argumentovat tím, že mu v případě neúspěchu při vymáhání pohledávky (ať z důvodu neúspěchu v soudním řízení, nebo z důvodu nemožnosti exekuce pro nedostatek majetku dlužníka) kryjí dostatečně jeho náklady zaplacené přísudky z jiných případů, a že tedy celková služba (vymáhání všech pohledávek) není poskytována bezplatně a je průběžně „hrazena“ z přiznaných a vymožených přísudků. Pokud by správce daně takovou argumentaci (i s ohledem na zmíněný nález Ústavního soudu) přijal, vznikl by problém jen v případě, že by se do konce druhého kalendářního roku po uzavření takové smlouvy o poskytování právní služby nepodařilo vymoci ani jeden přísudek, a tudíž by advokát musel přiznat DPH z dohadné položky očekávaného základu daně v souladu s § 21 odst. 8 zákona o DPH.

Účtování DPH mezi společníky společnosti občanského práva  

Druhým problémem, který přinesla zmíněná novela zákona o DPH a který advokátní stav tíží ještě více, je změna účtování DPH mezi společníky společnosti občanského práva, tedy bez právní subjektivity – institutu, který zákon o advokacii v souladu s předchozí úpravou označuje jako sdružení. Dosavadní úprava, která umožňovala, aby DPH za všechny společníky sdružení, ať z přijatých, nebo poskytnutých plnění, vypořádal ve svém daňovém přiznání jeden pověřený společník, byla bez náhrady ze zákona o DPH vypuštěna.

Generální finanční ředitelství k tomu vydalo metodický pokyn, kterým dalo najevo, že pro futuro bude smlouvu o sdružení považovat za typ komisionářské smlouvy a ve shodě s tímto právním názorem bude vyžadovat též evidenci a odvody DPH u jednotlivých společníků sdružení, budou-li plátci DPH. GFŘ v uvedeném pokynu dává na výběr ze dvou variant pro poskytnuté plnění a dvou variant pro přijaté plnění. Pokud jde o poskytnuté plnění, v konkrétním případě poskytnuté právní služby, je podle GFŘ možné buď vystavení daňového dokladu na klienta každým ze společníků v rozsahu jeho podílu, nebo vystavení daňového dokladu na klienta jedním ze společníků a následně vystavení daňových dokladů ostatních společníků podle jejich podílů na společníka, který vystavil daňový doklad klientovi. Obdobně se má postupovat u přijatých zdanitelných plnění. Dodavatel buď plnění rozdělí a každému ze společníků vystaví daňový doklad na jeho podíl, nebo dodavatel vystaví daňový doklad na jednoho společníka a ten přeúčtuje ostatním společníkům jejich podíly svými daňovými doklady. Počet daňových dokladů k zaúčtování ve sdružení poroste geometrickou řadou.

Představenstvo ČAK se v této souvislosti pokusilo stanovisko GFŘ ve vztahu ke společníkům advokátních sdružení zmírnit, např. respektováním sjednané smluvní úpravy, že zdanitelná plnění budou mezi členy sdružení včetně DPH vypořádána vždy jednou ročně. Ačkoli součástí materiálu ČAK pro Ministerstvo financí a GFŘ byla poměrně podrobná právní analýza, proč smlouva o společnosti (tedy sdružení) není smlouvou příkazního typu a nemůže být srovnávána se smlouvou komisionářskou, ze strany GFŘ nedošlo k žádnému posunu.

Do budoucna je možné se snažit přesvědčit zákonodárce, aby i členům sdružení přiznali statut skupiny ve smyslu zákona o DPH, který dnes mohou mít (z vlastního rozhodnutí) kapitálově nebo jinak spojené osoby. To však je poměrně složitá záležitost a advokáti, kteří jsou členy sdružení, potřebují praktický návrh dalšího postupu hned, protože nejpozději od 1. ledna 2019 budou muset postupovat podle nových pravidel. Problém je zejména u těch sdružení, kde mají společníci pouze domluven způsob výpočtu svých podílů podle různých variabilních parametrů, a teprve po skončení celého kalendářního roku je možné tyto podíly vypočítat.

V případě, že smlouva o sdružení stanoví členům sdružení pevné podíly na příjmech a výdajích, je možné smluvně upravit, že ve vztahu ke třetím stranám (klientům i dodavatelům) bude vystupovat jeden advokát. Pokud jde o příjmy, budou mu ostatní advokáti účtovat své podíly a pro tento případ doporučuji využít institut souhrnného daňového dokladu podle § 31b zákona o DPH. Tímto daňovým dokladem, vystaveným jedenkrát měsíčně za všechna uskutečněná zdanitelná plnění v daném měsíci, vyúčtuje společník své podíly ke všem zdanitelným plněním vyúčtovaným pověřeným společníkem v průběhu tohoto měsíce klientům. Ke kaž­dému zdanitelnému plnění musí být separátně uvedeny zákonné údaje, a to den uskutečnění plnění, resp. den přijetí platby, jednotková cena a sleva, není-li obsažena v jednotkové ceně, základ daně, sazba daně a výše daně. Obdobně pověřený společník vystaví ke konci kalendářního měsíce ostatním členům sdružení daňový doklad ve formě souhrnného daňového dokladu na jejich podíl z přijatých zdanitelných plnění.

Složitější je situace tam, kde se členové sdružení dohodli na pravidlech dělení příjmů a výdajů, tedy jen na způsobu výpočtu, a konečný podíl bude znám až 31. prosince daného roku. Řešení dané situace je nutné založit na principu proporcionality a principu právní jistoty. Vzhledem k tomu, že je jisté, že advokátovi sdružení nějaký podíl příjmů ze služby poskytnuté sdružením vždy náleží, není vhodné, aby k datu poskytnutí služby byl základ daně stanoven ve výši 0 a následně byl po zjištění ročního obratu přesně stanoven a DPH vypořádána formou opravy základu daně a výše daně podle § 42. Tento návrh se také setkal s odmítnutím ze strany GFŘ.

V případě advokátů sdružení s variabilním podílem na příjmech a výdajích se tak jedná o to, jakou část z úplaty přiřadit u konkrétní poskytnuté služby konkrétnímu advokátovi. Z hlediska obecných pravidel DPH, která se týkají vztahu úplaty a plnění, by se mělo jednat o část úplaty za poskytnutou službu, která náleží advokátovi sdružení.

Podle smluvních vztahů, které upravují vnitřní poměry mezi členy sdružení, může být např. část úplaty za poskytnutou službu sdružením, která náleží advokátovi sdružení, odvozena od celkového obratu sdružení za kalendářní rok. Pak se nabízí řešení, že k datu uskutečnění poskytnuté služby bude pro zjištění části úplaty, která náleží advokátovi společnosti, použit předběžný, pro tento účel stanovený poměr (předběžný podíl na příjmech). Zákon o DPH tento způsob zná a používá ho v oblasti nároku na odpočet DPH v § 76 (způsob výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši).

V obecné rovině je možné odkázat také na § 75 v případě nároku na odpočet DPH v poměrné výši. Pokud je tento princip vhodný z hlediska způsobu výpočtu a přesnosti výpočtu pro účely odpočtu DPH, měl by být také vhodný pro účely výpočtu části úplaty odměny za poskytnutou službu společností, která náleží advokátovi sdružení. Navržený způsob je pro danou situaci použitelný a pro jeho použití existují rozumné argumenty. Předpokladem použití uvedeného způsobu je umět rozumně a věrohodně ekonomicky a právně argumentovat důvody měnícího se ročního podílu, protože DPH by obecně neměla zamezit provádění ekonomické činnosti určitým způsobem.

Otázkou je, jakým způsobem stanovit předběžný podíl na příjmech. Vzhledem k tomu, že advokáti ve sdružení mohou být plátci i neplátci, i když z hlediska celku bude daná struktura DPH neutrální, je nutné věnovat zvýšenou pozornost způsobu stanovení předběžného podílu na příjmech. Obecně by stanovení výsledného podílu a předběžného podílu mělo vycházet ze stejné logiky. Pokud je dopředu znám způsob výpočtu konečného podílu na příjmech, měl by být tento způsob zohledněn také v případě stanovení předběžného podílu na příjmech, a to např. za pomoci referenčního obratu – může se jednat o plánovaný reálný minimální obrat, který má v daném roce sdružení dosáhnout, nebo obrat z minulého roku – to by odpovídalo analogicky postupu podle § 76. Stanovení předběžného podílu by mělo mít (formální) právní základ.

Pokud mají být předběžné podíly všech společníků v průběhu roku stejné, pak taková situace by v případě použití ročního obratu pro výpočet podílu byla použitelná např. tehdy, když bude stanoveno, že pokud roční obrat nedosáhne stanovené částky, pak podíly na příjmech budou stejné, přitom minimální obrat pro tento případ není možné zvolit zcela mimo realitu a obvyklé očekávání. V jiných případech, kdy budou podíly v průběhu roku stejné, bude záležet na argumentaci, proč bylo takovým způsobem postupováno, např. minimální rozdíly v podílech a administrativní zjednodušení, oproti neúměrné administrativní zátěži.

Z hlediska nastavení pravidel je nutné pamatovat také na situaci, kdy by v průběhu roku byly již známy hodnoty pro výpočet konečných podílů – záleží na nastavení parametrů výpočtu konečných podílů.

V průběhu roku by daňové doklady ve vztahu ke klientům sdružení vystavoval i nadále pověřený advokát. Ostatní advokáti by mu účtovali své předběžné podíly vždy k poslednímu dni kalendářního měsíce, a to formou souhrnných daňových dokladů podle § 31b zákona o DPH. Znamená to v podstatě obdobné řešení jako v předchozím případě, jen s tím rozdílem, že daňové doklady vystavované v průběhu kalendářního roku nebudou finální.

Z hlediska vypořádání rozdílu po zjištění ročního obratu by se mělo postupovat podle § 42 – oprava základu daně a výše daně, tj. vystaví se opravné daňové doklady (vrubopis, dobropis) za měsíce leden až listopad, protože každá poskytnutá služba je z hlediska advokáta považována za samostatné plnění (při použití výkladu GFŘ založeném na komisionáři). Opravný daňový doklad lze vystavit jako souhrnný podle § 45 odst. 4 zákona o DPH, je však nutné zde dodržet požadované náležitosti. Opravné daňové doklady nejsou důvodem pro dodatečné kontrolní hlášení nebo přiznání k dani z přidané hodnoty, advokáti je uvedou do hlášení za měsíc prosinec, resp. 4. čtvrtletí, podle toho, zda jsou měsíčními nebo čtvrtletními plátci DPH.

Poslední připomínka se týká plateb. Daňové doklady vystavované mezi členy sdružení nemusí být hrazeny, zejména za situace, kdy jsou příjmy a výdaje sdružení financovány společným bankovním účtem sdružení. Finanční vypořádání příjmů a výdajů a skutečné rozdělení dosaženého zisku je věcí smlouvy mezi účastníky sdružení. Pro účely daně z příjmů, pokud společníci sdružení nevedou účetnictví, ale jen daňovou evidenci, se za příjem považuje každá došlá platba na účet sdružení, která se pro účely stanovení základu daně z příjmů jednotlivých členů sdružení mezi ně rozdělí podle sjednaného poměru. Základ daně z příjmů se stanoví podle stavu k 31. 12. příslušného zdaňovacího období.

JUDr. Monika Novotná je advokátkou v trvalé spolupráci s Rödl & Partner, advokáti, v. o. s., v Praze, a členkou představenstva ČAK.