Autorky ve svém příspěvku srovnávají daňové dopady při preventivní restrukturalizaci podle zákona o preventivní restrukturalizaci a při reorganizaci podle insolvenčního zákona, a to při tvorbě daňových opravných položek k pohledávkám, odpisu pohledávek, zániku pohledávky na straně dlužníka a při opravě základu DPH.

V souvislosti s nově přijatým zákonem č. 284/2023 Sb., o preventivní restrukturalizaci (dále jen „ZPR“), musí podnikatelské subjekty řešit i otázky související s daňovými dopady preventivní restrukturalizace. Tato problematika se přitom týká jak dlužníka, tak i věřitele. Účelem preventivní restrukturalizace je přitom předejít úpadku dlužníka a zachovat nebo obnovit provozuschopnost obchodního závodu dlužníka – podnikatele. Jedná se tedy o právně odlišnou situaci, než je předpokládána pro daňové řešení pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení.

Mezi daňové dopady preventivní restrukturalizace patří:

• 1. možnost tvorby daňově uznatelných opravných položek k pohledávkám zahrnutým do preventivní restrukturalizace na straně věřitele,
• 2. odpis pohledávky či její části zaniklé v důsledku preventivní restrukturalizace na straně věřitele,
• 3. zvýšení základu daně na straně dlužníka při zániku pohledávky či její části v rámci preventivní restrukturalizace a
• 4. možnost opravy základu daně z přidané hodnoty, která dopadá na dlužníka i věřitele.

V návaznosti na ZPR byl přijat též zákon č. 285/2023 Sb., kterým se mění zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 312/2006 Sb., o insolvenčních správcích, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. Tímto zákonem došlo mj. k novelizaci zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), tak, aby tyto dva daňové zákony reflektovaly dopady ZPR do daňové praxe.

Jednotlivé daňové dopady srovnáváme s daňově obdobnou situací reorganizace dle zák. č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ins. zák.“).

Tvorba daňových opravných položek k pohledávkám

Preventivní restrukturalizace dle ZPR

Tvorba daňových opravných položek k pohledávkám je upravena zák. č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOR“). Novelizace zákonů v souvislosti s preventivní restrukturalizací se však ZOR nijak nedotkla. Pohledávky zahrnuté do preventivní restrukturalizace tak nemají, na rozdíl od pohledávek v insolvenčním řízení, vlastní speciální zákonnou úpravu.

Pro tvorbu daňových opravných položek k pohledávkám zahrnutým do preventivní restrukturalizace lze proto využít jen úpravu tzv. časových daňových opravných položek dle § 8a a § 8c ZOR.

Věřitelé mohou při splnění základních kritérií pro tvorbu daňové opravné položky (pohledávka není promlčená, o pohledávce bylo účtováno ve výnosech zahrnovaných do základu daně, pohledávka není za spojenou osobou ad.) tvořit daňovou opravnou položku dle § 8a ve výši:

• 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, která je více než 18 měsíců po splatnosti,
• 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, která je více než 30 měsíců po splatnosti.

Jedná-li se o pohledávku nabytou postoupením, jejíž hodnota při vzniku byla vyšší než 200 000 Kč, lze opravnou položku tvořit, jen pokud bylo ohledně těchto pohledávek zahájeno řízení, jehož se věřitel účastní a které je (i) rozhodčím, (ii) soudním nebo (iii) správním řízením. S ohledem na to, že za toto řízení zjevně nelze považovat insolvenční řízení, které má samostatnou právní úpravu (v § 8 ZOR), musíme dojít k závěru, že preventivní restrukturalizace není řízením, které zmiňuje ust. § 8a odst. 2 písm. a) až c) ZOR, a vytvoření opravné položky k pohledávce nabyté postoupením, jež je následně řešena v rámci preventivní restrukturalizace, vidíme jako problematické.

Zvláštní úprava § 8c platí pro pohledávky, jejichž hodnota při vzniku nepřesáhla 30 000 Kč. K těmto pohledávkám lze vytvořit opravnou položku ve výši 100 % již po uplynutí 12 měsíců od její splatnosti.

K pohledávce zahrnuté v preventivní restrukturalizaci tedy může věřitel tvořit tzv. časovou daňovou opravnou položku při splnění předepsané minimální doby po splatnosti 18 nebo 30 měsíců a u pohledávek do 30 000 Kč 12 měsíců. Časovou opravnou položku lze tvořit kdykoli po splnění stanovené doby po splatnosti. Tvorba opravné položky tak není vázána pouze na určitý okamžik (období) tvorby, lze ji tvořit i později. Opravnou položku nelze tvořit za pohledávkami, které jsou promlčeny, nevstoupily do základu daně, jako jsou např. pohledávky z úvěrů s výjimkou pohledávek z titulu úroku, cenných papírů, a velmi omezená zůstane tvorba opravné položky k pohledávkám za spojenými osobami.

Opravnou položku je nutné rozpustit při zániku pohledávky v důsledku její úhrady nebo v důsledku prominutí.

Reorganizace dle ins. zák.

Pro pohledávky v insolvenčním řízení definuje ZOR v § 8 zvláštní režim tvorby daňových opravných položek. Tvorba daňové opravné položky u pohledávky v insolvenčním řízení není limitována dobou po splatnosti, ale přihlášením pohledávky do insolvenčního řízení ve stanovené lhůtě. Tvorba tzv. insolvenční daňové opravné položky je možná pouze ve zdaňovacím období, ve kterém byla pohledávka přihlášena do insolvenčního řízení. Nevytvoří-li věřitel opravnou položku v tomto období, může dále tvořit již jen časovou opravnou položku dle § 8a nebo 8c ZOR, nikoli však již insolvenční opravnou položku.

Byla-li povolena reorganizace, namísto přihlášky pohledávky postačí, že dlužník věřitelovu pohledávku správně uvedl v seznamu svých dluhů.

Opravná položka se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení nebo v případě, že pohledávku účinně popřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník.

Stejně jako u časové opravné položky nelze tvořit ani insolvenční opravnou položku u pohledávek, které jsou promlčeny, nevstoupily do základu daně, jako jsou např. pohledávky z úvěrů, s výjimkou pohledávek z titulu úroku, cenných papírů, a pohledávky za spojenou osobou.

V případě reorganizace, jakožto jednoho ze způsobů řešení úpadku podle ins. zák., získává věřitel oproti preventivní restrukturalizaci navíc možnost tvorby insolvenční opravné položky dle § 8 ZOR, a to ve výši 100 % hodnoty pohledávky, která byla přihlášena u soudu do konce lhůty stanovené pro přihlášení, nebo dlužník uvedl pohledávku v seznamu svých dluhů. Možnost tvorby opravné položky dle § 8 tak může nastat dříve než u časové opravné položky, kde je třeba čekat na minimální dobu po splatnosti. V důsledku dřívější tvorby daňové opravné položky je možné dříve snížit základ daně.

Na druhou stranu představuje z daňového pohledu vymáhání pohledávky v insolvenčním řízení jistou zvýšenou administrativu (např. přihlášení pohledávky, možnost tvorby opravné položky pouze v období, kdy byla pohledávka přihlášena) a určité riziko, že dojde k popření pohledávky, nicméně tato negativa nejsou rozhodně vyšší než při vymáhání pohledávky v nalézacím a následně exekučním řízení.

Odpis pohledávek

Pohledávku za dlužníkem lze víceméně odepsat kdykoli účetně. Z daňového pohledu je však žádoucí daňový odpis pohledávky, který snižuje základ daně a výslednou daň.

Preventivní restrukturalizace dle ZPR

Kdy a za jakých podmínek lze uplatnit odpis pohledávky jako daňový náklad v obecné rovině, upravuje ust. § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Zásadně platí, že daňově lze odepsat pohledávku, ke které je možné tvořit daňovou opravnou položku dle ZOR, příp. ji nelze tvořit pouze z důvodu nedosažení minimální lhůty po splatnosti. Ust. § 24 odst. 2 písm. y) ZDP bylo v rámci úpravy preventivní restrukturalizace doplněno o bod 7, dle kterého lze daňově odepsat pohledávku za dlužníkem, který je v preventivní restrukturalizaci, pokud je pohledávka přímo dotčena restrukturalizačním plánem a zanikla prominutím dluhu podle účinného restrukturalizačního plánu.

Na straně věřitele tedy není možné daňově odepsat pohledávku, která nebyla zdaněna (pohledávky z úvěrů s výjimkou pohledávek z titulu úroku, cenných papírů a pohledávky za spojenou osobou atd.). Stejně tak není možné odepsat, až na drobné výjimky, pohledávku za spojenou osobou. Pro samotný daňový odpis pohledávky přitom není rozhodující, zda k ní daňová opravná položka byla tvořena. Rozhodující je již samotná možnost daňovou opravnou položku tvořit.

Aby bylo možné odpis pohledávky uplatnit jako daňový náklad, je třeba odpis provést ve správném okamžiku. Dojde-li totiž k odpisu pohledávky v nesprávném zdaňovacím období, nelze odpis uplatnit jako daňový náklad. Předpokladem správného provedení odpisu je tedy dostatečná informovanost věřitele o stavu dané pohledávky v preventivní restrukturalizaci.

Reorganizace dle ins. zák.

Daňově lze odepsat pohledávku za dlužníkem:

• u něhož soud zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,
• který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení.

K této záležitosti vysvětluje Generální finanční ředitelství v pokynu GFŘ D-59 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP, že v případě reorganizace se výsledkem insolvenčního řízení dle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP rozumí splnění reorganizačního plánu ve smyslu § 364 ins. zák.

Daňová úprava tak plně nereflektuje změny pohledávky, které nastanou účinností reorganizačního plánu.

Zánik pohledávky na straně dlužníka

Preventivní restrukturalizace dle ZPR

V případě preventivní restrukturalizace nebyl pro příjem z prominutého dluhu zaveden preferenční daňový režim, jako je tomu u insolvence.

Dojde-li v rámci preventivní restrukturalizace k prominutí dluhu, je na straně dlužníka o tento prominutý dluh třeba zvýšit základ daně, a to prostřednictvím výsledku hospodaření nebo na základě ust. § 23 odst. 3 písm. a) bod 12.

Důvodová zpráva k ZPR přitom uvádí, že lze očekávat, že v případech restrukturalizace bude dlužník v daném zdaňovacím období vykazovat daňovou ztrátu a zvýšení základu daně z důvodu dodanění prominutých dluhů nezvýší aktuální daňovou povinnost. S tímto očekáváním zákonodárce nemůžeme souhlasit. V praxi může institut preventivní restrukturalizace využít i subjekt vykazující zisk a kladný základ daně.

I zde je třeba vykázat příjem z titulu prominutí dluhu ve správném zdaňovacím období.

Tento závěr znamená, že v případě restrukturalizačního plánu v rámci preventivní restrukturalizace je nezbytné vzít v úvahu též kladnou daň z příjmů, která bude v důsledku prominutých dluhů zatěžovat dlužníka.

Reorganizace dle ins. zák.

Na rozdíl od preventivní restrukturalizace, dojde-li k odpisu dluhu při reorganizaci nebo při oddlužení dle ins. zák., je tento příjem na straně dlužníka od daně osvobozen.

Oprava základu daně z přidané hodnoty

Výše zmíněná novela č. 285/2023 Sb. promítla institut preventivní restrukturalizace i do oblasti daně z přidané hodnoty. V oblasti daně z přidané hodnoty bylo třeba vyřešit situaci, kdy z poskytnutého plnění byl věřitel povinen odvést DPH, avšak DPH mu nebyla ze strany dlužníka uhrazena. Základním principem DPH přitom je, že daň je vypočtena ze skutečně obdrženého protiplnění (úhrady), a v případě obchodu mezi dvěma plátci DPH má mít neutrální dopad. Pokud z nějakého důvodu nebude celá nebo část protiplnění obdržena, má plátce nárok na opravu základu DPH a na vrácení státu již zaplacené DPH. Stát má povinnost takovýto nárok na opravu základu daně plátci umožnit. Zároveň je stát oprávněn stanovit promlčecí lhůtu pro takovou opravu základu DPH. Tyto dvě oblasti, právo plátce provést opravu základu daně u pohledávek dotčených preventivní restrukturalizací a dopad preventivní restrukturalizace na běh lhůty pro opravu základu daně, jsou hlavním předmětem novely ZDPH.

Preventivní restrukturalizace dle ZPR

Zákonodárce při novelizaci ZDPH vycházel z toho, že preventivní restrukturalizace je v mnoha ohledech podobná reorganizaci podle ins. zák., a proto by režim opravy základu daně měl být obdobný.

Klíčové změny se nacházejí v § 42 odst. 2 a 3 ZDPH, které umožňují plátci, jehož pohledávka byla zahrnuta do restrukturalizačního plánu, provést k datu účinnosti restrukturalizačního plánu opravu základu daně.

Rozsah opravy základu daně není pro preventivní restrukturalizaci speciálně upraven. Proto je třeba vycházet z obecné úpravy ust. § 36 ZDPH. V podmínkách preventivní restrukturalizace se bude jednat o základ daně ve výši prominuté pohledávky, která zanikne nabytím účinnosti restrukturalizačního plánu. Domníváme se, že takovýto postup je zcela v souladu se směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice“), konkrétně pak s čl. 90 odst. 1. V rámci nabytí účinnosti restrukturalizačního plánu dojde k zániku pohledávky, tedy ke snížení úplaty, a je tak namístě aplikovat opravu základu daně.

Novelizovaná formulace ust. § 42 odst. 2 ZDPH však podle našeho názoru vůbec neodpovídá záměru zákonodárce vyjádřenému v důvodové zprávě. Podle důvodové zprávy bylo záměrem novely stanovit, že v případě pohledávek, které jsou předmětem preventivní restrukturalizace nebo reorganizace, může být provedena oprava základu daně pouze v případě, že tyto pohledávky byly zahrnuty do restrukturalizačního plánu nebo do reorganizačního plánu. Výsledný text § 42 odst. 2 ZDPH však lze bez znalosti důvodové zprávy interpretovat tak, že aplikaci opravy základu daně z důvodů skutečností uvedených v § 42 odst. 1 písm. f) zákon omezuje jen a pouze na pohledávky, které jsou předmětem preventivní restrukturalizace nebo reorganizace. Takto limitovaná aplikace opravy základu daně by však vedla i k nemožnosti provést opravu základu daně i v tak běžných případech, jako je poskytnutí slevy z ceny, a jednalo by se tak jednoznačně o interpretaci v rozporu se směrnicí.

Oprava základu daně se pak považuje za samostatné zdanitelné plnění, jež se považuje za uskutečněné dnem účinnosti restrukturalizačního plánu.

Pokud by došlo k rozhodnutí o zrušení účinnosti restrukturalizačního plánu, bylo by nutné provést opětovnou opravu základu daně a daň z původně prominuté pohledávky opět přiznat a zaplatit. U takové pohledávky by bylo možné provést následnou standardní opravu základu daně u nedobytné pohledávky podle § 46 ZDPH.

Reorganizace dle ins. zák.

V případě reorganizace dlužníka umožňuje ust. § 42 odst. 2 ZDPH věřiteli provést opravu základu daně, jen pokud byla pohledávka zahrnuta do reorganizačního plánu. V takovém případě je možné v souladu s § 42 odst. 3 písm. b) provést opravu základu daně s datem uskutečnění zdanitelného plnění k datu nabytí účinnosti reorganizačního plánu. Text zákona pro opravu základu daně je tak obdobný jako u preventivní restrukturalizace, přesto se domníváme, že na rozdíl od preventivní restrukturalizace jsou požadavky ZDPH v případě reorganizace v rozporu se směrnicí.

Důvodem je skutečnost, že podle § 356 odst. 1 ins. zák. nepřihlášená pohledávka nabytím účinnosti reorganizačního plánu zaniká. Věřitel s nepřihlášenou zaniklou pohledávkou by tak měl být z hlediska DPH ve stejné pozici jako věřitel, kterému zanikla přihlášená pohledávka. ZDPH je však staví do zcela rozdílných pozic, kdy věřiteli s nepřihlášenou pohledávkou neumožňuje provést opravu základu daně, a fakticky tak nutí věřitele tuto dlužníkem nezaplacenou daň financovat ze svého. To vše v situaci, kdy základním principem daně z přidané hodnoty je, že břímě daně by neměl nést plátce.

Z našeho pohledu srovnatelný případ řešil Soudní dvůr Evropské unie již v rozsudku C-146/19 ze dne 11. 6. 2020. V tomto případě věřitel nepřihlásil své pohledávky do insolvenčního řízení ve Slovinsku a tyto pohledávky v důsledku nepřihlášení do insolvence zanikly. Slovinský správce daně odmítl i po úplném skončení insolvenčního řízení, s odkazem na slovinský zákon o dani z přidané hodnoty, umožnit věřiteli opravu základu daně, protože podmínkou opravy základu daně bylo přihlášení pohledávek do insolvence.

SD EU v tomto případě vycházel ze své dřívější judikatury a připomněl mj., že:

• Čl. 90 odst. 2 směrnice dává členským státům možnost odchýlit se od ust. čl. 90 odst. 1 v případě celkového nebo částečného nezaplacení a v takovém případě se nemůže plátce dovolávat nároku na opravu základu daně.
• Možnost odchylky v čl. 90 odst. 2 je dána pro případ celkového nebo částečného nezaplacení, které může být za určitých okolností obtížné ověřit nebo může být jen dočasné.
• Uvedená možnost odchylky má tudíž pouze umožnit členským státům bojovat proti nejistotě spojené s vymáháním dlužných částek.
• Situaci, která se vyznačuje konečným snížením závazků dlužníka vůči jeho věřitelům, nelze kvalifikovat jako „nezaplacení“ ve smyslu čl. 90 odst. 2 směrnice o DPH, a tedy není možné na tuto situaci vztahovat odchylku podle čl. 90 odst. 2 směrnice.
• Směrnice musí být vykládána tak, že brání právní úpravě členského státu, která znemožní opravu základu daně u nepřihlášené pohledávky v insolvenčním řízení, pokud plátce prokáže, že i kdyby uvedenou pohledávku přihlásil, nevymohl by ji. Přičemž závěr o prokazování nemožnosti pohledávku vymoci, i kdyby byla přihlášena, byl učiněn, aby nedocházelo ke ztrátě daňových příjmů státu.

Domníváme se, že z výše uvedeného plyne, že obecné odmítnutí opravy základu daně při nepřihlášení pohledávky do insolvenčního řízení, které je řešeno formou reorganizace, je tak opravdu v rozporu se směrnicí a se závazným právním názorem SD EU k výkladu směrnice.

 

JUDr. Monika Novotná je advokátkou v advokátní kanceláři Rödl & Partner.

Ing. Martina Šotníková působí jako daňová poradkyně Rödl & Partner Tax.

Ilustrační foto: pixabay