Více než tři roky mohou finanční úřady vyzývat daňové poplatníky k prokázání příjmů a k podání prohlášení o majetku. Jakými pravidly se při tom musí řídit? Vysvětlují předseda trestního kolegia Nejvyššího soudu  JUDr. František Púry, Ph.D. a JUDr. Ondřej Trubač Ph.D.., LL.M., partner v Bříza & Trubač advokátní kancelář.

Před více než třemi lety nabyl účinnost zákon číslo 321/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s prokazováním původu majetku. Jeho schvalování bylo spojeno se značnými kontroverzemi, zejména daňoví poradci a advokáti poukazovali na konflikt zákona s obecnými právními principy legitimního očekávání, právní jistoty a zákazu retroaktivity.

Velmi diskutované byly z těchto důvodů zejména dvě výzvy, které může správce daně nově podle tohoto zákona vydat.  Jednak  je  to  výzva k prokázání příjmů podle § 38x zákona o daních z příjmů  a  jednak  výzva  k  podání  prohlášení  o majetku podle § 38zc téhož zákona.

Výzva k prokázání příjmů

Podmínky pro vydání výzvy k prokázání příjmů jsou následující:

• důvodné pochybnosti správce daně o tom, zda příjmy poplatníka oznámené nebo tvrzené správci daně odpovídají nárůstu jeho jmění, spotřebě nebo jinému vydání;
• nejsou známy žádné skutečnosti, které by to ozřejmovaly;
• rozdíl mezi těmito příjmy a nárůstem jmění, spotřebou nebo jiným vydáním přesahuje  5 000 000 korun.

Ve výzvě musí správce daně uvést své pochybnosti, a to způsobem umožňujícím poplatníkovi se vyjádřit a předložit důkazy za účelem odstranění pochybností o původu  majetku.  Zároveň  se určí lhůta k vyjádření, rozhodné posuzované období a uvede se poučení o následcích spojených s neprokázáním požadovaných skutečností a neposkytnutím dostatečné součinnosti. Správce daně nemůže vyzvat poplatníka k prokázání skutečností, o nichž je správci daně známo, že nastaly v období, u kterého již uplynula lhůta pro stanovení daně podle § 148 daňového řádu.

V souvislosti s výzvou k prokázání příjmů se  již objevila první rozhodnutí správních soudů, zejména rozsudek Nejvyššího  správního soudu z poloviny června loňského roku (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 6. 2019, č. j. 9 Afs 64/2019 – 52). V něm soud uzavřel, že výzvou podle § 38x zákona o daních  z příjmů je zahájen postup vedoucí ke zjišťování skutečností rozhodných pro stanovení daně. Tento postup se dotýká práv daňového subjektu již tím, že je správcem daně prováděn, a nemusí vyústit ve vydání rozhodnutí. Soud také postavil najisto,  jak  se  proti  tomuto  postupu bránit: „Prostředkem ochrany před nezákonnou výzvou  k prokázání příjmů, případně před nezákonným postupem na tuto výzvu navazujícím, je žaloba na ochranu před nezákonným zásahem dle § 82 a násl. soudního řádu správního.“

Prohlášení o majetku

Pravděpodobně ještě větší znepokojení mezi daňovými  poradci a advokáty  vzbudila  výzva  k podání prohlášení o majetku podle § 38zc zákona o daních z příjmů, kterou se v tomto článku chceme primárně zabývat. Obdobné instituty spočívající v prohlášení o majetku obsahují  i některé další právní předpisy, zejména občanský soudní řád (§ 260a až § 260h), exekuční řád (§ 50 odstavec 2 a § 52 odstavec 2), insolvenční zákon (§ 214 až § 216) či trestní řád (§ 7a). Podle důvodové zprávy k zákonu o prokazování majetku bylo hlavním inspiračním zdrojem pro formulaci ustanovení § 38zc zákona o daních z příjmů prohlášení o majetku podle § 180 daňového řádu, které se používá pro účely daňové exekuce.

Výzva k podání prohlášení o majetku je jedním z opatření zaměřených na to, aby správce daně mohl ověřit své podezření, že došlo k nepoměru  mezi  příjmy  a  nárůstem  jmění,  spotřebou či jiným vydáním poplatníka. Právě takový nepoměr je totiž předpokladem k dodatečnému zdanění.

Výzva k prohlášení o majetku je nicméně podpůrným institutem, protože ke zjištění uvedeného nepoměru je nutné primárně využívat standardní mechanismy pro získání informací. Tyto nejsou upraveny v zákoně o daních  z  příjmů,  ale jsou především obsaženy v daňovém řádu. Primárně půjde o nástroje vyhledávací a kontrolní činnosti (viz § 57 a násl. daňového řádu nebo § 78 a násl. daňového řádu). Předpokládá se tak vlastní aktivita správce daně využívající místního šetření i použití analyticko‑vyhledávacích nástrojů monitorujících veřejné i interní zdroje informací, včetně údajů z rejstříků přístupných správci daně.

Nikoliv informace pro trestní řízení

V této souvislosti je však klíčové zdůraznit, že cílem výzvy k podání prohlášení o majetku není získání informací pro účely trestního řízení. Jejím smyslem je, aby správce daně v součinnosti s poplatníkem vyjasnil disproporci mezi příjmy, které poplatník uvedl v daňových tvrzeních, a příjmy, kterými podle indicií fakticky disponuje, pokud předchozí pokus o objasnění této disproporce selhal.

Správce daně si proto v rámci daňového řízení nemůže činit úsudek  o  tom,  že  disproporce byla způsobena trestnou činností, respektive že došlo ke spáchání trestného činu zatajením zdanitelných příjmů. Tato úloha náleží pouze orgánům činným v trestním řízení. Správce daně vydává výzvu k podání prohlášení o majetku jen za účelem získání informací pro řádné stanovení daně. Z tohoto důvodu se institut prohlášení o majetku podle důvodové zprávy k zákonu o prokazování původu majetku nedostává do rozporu se zásadou zákazu nucení k sebeobvinění (viz dále).

Účelem prohlášení o majetku je získání těchto informací a jejich využití pro správu daní, zejména pro doměření daně, bude‑li zjištěn nepoměr mezi příjmy a nárůstem jmění, spotřebou či jiným vydáním poplatníka. K tomu, aby mohl správce  daně  vyzvat  poplatníka  k  prohlášení  o majetku, musí být kumulativně splněny všechny tři podmínky stanovené v § 38zc odstavec 1 písmeno a) až c) zákona o daních z příjmů:

• nebyly prokázány skutečnosti požadované v této výzvě;
• informace potřebné ke zjištění stavu majetku poplatníka daně z příjmů nelze získat jiným způsobem, nebo je lze získat pouze s nepoměrnými obtížemi;
• souhrnná hodnota majetku, který je poplatník daně povinen uvést v prohlášení o majetku, přesáhne limit 10 milionů korun (majetkem se zde rozumí ve smyslu § 495 občanského zákoníku souhrn všeho, co patří  osobě  poplatníka  daně  z příjmů, nejde tedy o jmění jako souhrn majetku a dluhů).

Pokud poplatník daně  z  příjmů  vyhoví  výzvě a podá prohlášení o majetku, závisí další postup na charakteru informací, které tím správce daně získá a na celkové důkazní situaci.

V každém případě ale takto získané údaje nelze využít k případnému trestnímu postihu poplatníka za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby nebo za jiný daňový delikt, protože by to bylo v rozporu se zákazem nucení k sebeobviňování (vyplývá to zejména z ustanovení čl. 37 odst. 1 a čl. 40 odst. 4 Listiny základních práv a svobod).

Jde o jednu ze stěžejních obav daňových poradců a advokátů, kteří poukazovali na možné riziko spojené s tím, že orgány činné v trestním řízení využijí tyto informace k následnému trestnímu postihu.

Povinností poplatníka je dostavit se ke správci daně, podat zde prohlášení o majetku a uvést v něm úplné a pravdivé údaje. Správce daně by měl poplatníka poučit, jakým způsobem má splnit výzvu k podání prohlášení o majetku, tedy zda (zatím) postačí tvrzení, nebo je třeba, aby předložil i nějaké důkazy, případně o jaké důkazy by mělo jít.

Pokud jde o možné následky spojené s úmyslným  nepodáním  prohlášení o majetku nebo s uvedením nepravdivých anebo hrubě zkreslených údajů, o nichž musí správce daně poplatníka rovněž poučit, pak tyto následky spočívají  v trestní odpovědnosti za přečin porušení povinnosti učinit pravdivé prohlášení o majetku podle § 227 trestního zákoníku. Správce daně však nesmí poplatníka upozorňovat na možnost trestního postihu za daňový trestný čin, protože takový postih na podkladě podaného prohlášení nepřichází v úvahu, jak bylo už výše uvedeno.

Jinak řečeno, v souvislosti s výzvou podle § 38zc zákona o daních z příjmů hrozí poplatníkovi výhradně trestní odpovědnost podle § 227 trestního zákoníku, tedy za přečin porušení povinnosti učinit pravdivé prohlášení o majetku. Za ten hrozí trest odnětí svobody na 6 měsíců až 3 roky nebo další druhy trestů. Spáchá jej ten, kdo v řízení před soudem nebo jiným orgánem veřejné moci odmítne splnit zákonnou povinnost učinit prohlášení o majetku nebo se takové povinnosti vyhýbá nebo v takovém prohlášení uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje.

Jestliže tedy poplatník daně z příjmů úmyslně odmítne na výzvu správce daně podat prohlášení o majetku, vyhýbá se splnění této povinnosti nebo uvede v podaném prohlášení nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje, správce daně není v tomto směru  vázán  povinností  mlčenlivosti ve vztahu k orgánům činným v trestním řízení.  Je naopak oprávněn i povinen (podle § 8 odst. 1 věta druhá trestního řádu) učinit policejnímu orgánu nebo státnímu zástupci oznámení o skutečnostech nasvědčujících tomu, že byl spáchán přečin porušení povinnosti učinit pravdivé prohlášení o majetku podle § 227 trestního zákoníku.

Přinucení poplatníka

Jiná situace nastane, pokud by na podkladě pravdivého nebo třeba i částečně zkresleného prohlášení o majetku bylo zjištěno, že došlo k úniku na dani z příjmů, respektive že je třeba dodatečně zdanit ty příjmy, které neodpovídají nárůstu jmění nebo spotřebě, popřípadě že poplatník nabyl příjmy z trestné činnosti. V takové situaci nepřichází v úvahu trestní postih tohoto poplatníka za zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby ani za jiný daňový či majetkový trestný čin.

Uvedené zjištění by totiž bylo výsledkem nucení poplatníka (možným stíháním za přečin podle § 227 trestního zákoníku)  k tomu, aby v podaném prohlášení poskytl proti sobě údaje k usvědčení z daňového úniku nebo z nabytí majetku trestnou činností. Následný trestní postih za zkrácení daně nebo za majetkový trestný čin by byl v rozporu se zákazem nucení k sebeobviňování. V této situaci se proto uplatní obdobné omezení, jaké vyplývá z ustálené judikatury týkající se trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, měl‑li by být tento trestný čin spáchán úmyslným zatajením zdanitelných příjmů pocházejících z trestné činnosti (viz např. R 53/1974 tr. a 30/2006 tr.).

Uváděný zákaz nucení k sebeobviňování vyplývá zejména z Listiny základních práv a svobod, jak opakovaně dovodil ve své judikatuře i Ústavní soud (viz např. nález ze dne 9. 10. 2007, sp. zn. I. ÚS 677/03, který se týká vysvětlení podaného před správcem daně) a Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, jak rovněž opakovaně dovodil ve své judikatuře Evropský soud pro lidská práva (viz např. rozsudek ze dne 3. 5. 2001 ve věci J.B. proti Švýcarsku, č. stížnosti 31827/96 a rozsudek ze dne 25. 2. 1993 ve věci Funke proti Francii, č. stížnosti 10828/84).  Přitom uvedený zákaz neznamená jen zákaz nutit někoho k doznání nebo znemožnit mu důvodně odepřít sebeusvědčující výpověď, ale též zákaz požadovat, aby kdokoli pod hrozbou donucení aktivně poskytl proti sobě jiný usvědčující důkaz, včetně listinných a věcných důkazů.

Závěr

Zásada zákazu nucení k  sebeobviňování  patří  ke klíčovým stavebním kamenům moderního trestního práva,  o čemž  svědčí  i  její  zakotvení v ústavním pořádku, jímž jsou orgány veřejné moci vázány především.

V právním státě je proto nepřípustné, aby správce daně nejprve přiměl poplatníka na základě výzvy podle § 38zc  zákona  o  daních  z  příjmu  a pod hrozbou trestního postihu za přečin podle § 227 trestního zákoníku k podání  prohlášení  o majetku, na základě tohoto prohlášení doměřil daň a následně předal věc orgánům činným v trestním řízení pro podezření ze spáchání trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 trestního zákoníku.

Jinými slovy, stát nemůže jednotlivce vystavit dilematu nepodání prohlášení o majetku a stíhání podle § 227 trestního zákoníku a jeho podání  s následkem stíhání podle § 240 trestního zákoníku. Takový postup by byl v rozporu s ústavním pořádkem.

Autoři JUDr.František Púry, Ph.D.,  předseda trestního kolegia Nejvyššího soudu, JUDr. Ondřej Trubač, Ph.D., LL.M., advokát, partner AK Bříza & Trubač, advokátní kancelář. Článek je publikován s laskavým svolením autorů a magazínu Právní rádce.

Foto: Canva.com