V rámci insolvenčních řízení jsou pravidelně řešeny otázky spojené s uplatňováním daňových pohledávek v insolvenčním řízení, a to jak pohledávek, které vznikly před zjištěním úpadku dlužníka, tak i po tomto dni. V tomto příspěvku se autorky zamýšlejí nad otázkou, zda insolvenční zákon je zákonem speciálním k daňovému řádu, či je tomu naopak, a zda mohou mít daňové pohledávky privilegované postavení.

Jednou ze zásad insolvenčního řízení je, že věřitelé, kteří mají podle zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon) (dále „ins. zák.“ nebo „insolvenční zákon“), zásadně stejné nebo obdobné postavení, mají v insolvenčním řízení rovné možnosti. Porušování této zásady se často shledává v přednostní aplikaci zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále „daňový řád“), v insolvenčním řízení. Ze zkušeností, které jsme získaly při zastupování účastníků v insolvenčních řízeních, jakož i při výkonu funkce insolvenčního správce, jsme učinily závěr, že tomu tak často je, a tedy daňové pohledávky, a to zejména ty, které mají charakter pohledávek za majetkovou podstatou, mají výhodnější postavení než pohledávky ostatních věřitelů stejného pořadí, přičemž k tomuto zvýhodnění může dojít právě použitím daňového řádu na uspokojování daňových pohledávek vzniklých v průběhu insolvenčního řízení.

Zvýhodněním pohledávek státu v insolvenčním řízení se ve svém nálezu zabýval i Ústavní soud.[1] Byl učiněn závěr, že z ústavního pořádku České republiky nevyplývá absolutní zákaz privilegovaného postavení státu v insolvenčním řízení. Bylo připuštěno zvýhodnění veřejnoprávních pohledávek, avšak za podmínky, že tak stanoví zákon výslovně a takovéto zvýhodnění musí obstát v testu proporcionality.

Insolvenční zákon v rámci uplatňování pohledávek věřitelů vzniklých před zjištěním úpadku dlužníka, které věřitelé uplatňují přihláškou, nečiní rozdíly mezi pohledávkami veřejnoprávními (tedy i daňovými) a soukromoprávními. V tomto případě tedy mají věřitelé rovné postavení, a to již jen proto, že insolvenční zákon má v případě dlužníkova úpadku přednost před úpravou daňového řádu v části vymáhání daňových pohledávek.[2]

Správce daně tedy přihlašuje pohledávky vzniklé do dne zjištění úpadku do insolvenčního řízení postupem podle insolvenčního zákona tak jako ostatní věřitelé, a to i v případě, že dlužníkovi byla daňová povinnost uložena pravomocným rozhodnutím. Na daňové pohledávky se aplikuje omezení stanovené ust. § 111 ins. zák., a tedy od okamžiku účinků zahájeného insolvenčního řízení nelze poskytovat z majetku dlužníka plnění na daňové dluhy vzniklé před zahájením insolvenčního řízení.[3] Daňové pohledávky uplatněné přihláškou se pak v insolvenčním řízení uspokojují stejným způsobem jako jiné pohledávky se stejným pořadím, a to v závislosti na způsobu řešení úpadku dlužníka. Insolvenční správce, a podle způsobu řešení úpadku i dlužník či věřitelé, mohou daňové pohledávky popírat co do pravosti a výše či pořadí, a je-li vyvolán odporový incidenční spor, tak rozhoduje o existenci, výši a pořadí této pohledávky insolvenční soud v incidenčním sporu.

Daňový řád je základní procesní normou daňového řízení a v rámci ust. § 242 až 245 upravuje vztah k insolvenčnímu řízení. V tomto rozsahu je daňový řád předpisem k insolvenčnímu zákonu speciálním, a má tedy přednost.[4] Podle ust. § 243 odst. 2 daňového řádu pak platí, že ukončením přezkumného jednání nebo schválením zprávy o přezkumu soudem nabývá nepravomocné rozhodnutí v nalézacím řízení týkající se pohledávek, které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou, právní moci. Znamená to tedy, že nevykonatelná pohledávka z platebního výměru vydaného správcem daně se stane vykonatelnou ukončením přezkumu.

Nejvyšší správní soud již řešil otázku, zda může dlužník jako daňový subjekt nadále brojit proti platebnímu výměru ve správním soudnictví, a to i za situace, je-li stejná daňová pohledávka předmětem incidenčního sporu, či je dokonce podle podmínek insolvenčního zákona zjištěna. Byl učiněn závěr, že tomu tak je, neboť dlužníkovi nelze odmítnout ochranu ve správním soudnictví. Přitom bylo přihlédnuto i k tomu, že v incidenčním sporu se daňová pohledávka řeší z jiného pohledu, resp. v jiném rozsahu, když se insolvenční soud vypořádává se způsobilými důvody popření v rozsahu stanoveném insolvenčním zákonem. Znamená to, že je připuštěna žaloba proti platebnímu výměru, který nabyl právní moci podle ust. § 243 odst. 2 daňového řádu.[5]

Pokud v řízení krajský soud zjistí, že žaloba daňového subjektu podaná proti platebnímu výměru, který nabyl právní moci dle ust. § 243 odst. 2 daňového řádu, je důvodná, zruší napadený platební výměr a vysloví současně, že věc se vrací prvostupňovému správci daně k dalšímu řízení. Následně prvostupňový správce daně řízení zastaví.[6] Toto rozhodnutí má pro insolvenční řízení význam v tom, že nedochází k rozdvojení řízení o téže daňové pohledávce pokračováním řízení prvostupňovým správcem daně. Pro správce daně je rozhodný výsledek popření pohledávky v rámci incidenčního sporu.[7] Jakékoli nalézací řízení, které by mělo být po zrušení platebního výměru vedeno prvostupňovým správcem daně, je tedy bezpředmětné.

Pro insolvenční správce však tato úprava znamená, že musí zohlednit i aktivitu dlužníka vůči správci daně, a to zejména v insolvenčních řízeních, ve kterých nemůže dlužník účinně daňovou pohledávku popřít a může tak učinit jen insolvenční správce. Při své přezkumné činnosti by se měl insolvenční správce důsledně zabývat obranou dlužníka v daňovém řízení a tím, zda by jeho námitky proti daňové pohledávce měly vyústit v popěrný úkon insolvenčního správce, či nikoli. V případě, že by dlužník dosáhl zrušení platebního výměru, který se stal pravomocným ukončením přezkumného jednání, neměl by tento výsledek žádný vliv na zjištění daňové pohledávky v insolvenčním řízení. Znamená to, že pokud insolvenční správce daňovou pohledávku nepopře, a dojde tak k jejímu zjištění, nebude mít zrušení platebního výměru po přezkumném jednání v řízení zahájeném žalobou dlužníka před krajským soudem žádný vliv.[8] V případě, že by dlužník dosáhl zrušení platebního výměru rozsudkem soudu z důvodu nezákonnosti rozhodnutí za situace, že on sám nemohl pohledávku u přezkumného jednání účinně popřít, mohlo by to znamenat, že insolvenční správce nepostupoval při přezkumu pohledávky odborně.

Pokud se daňové pohledávky stanou pravomocnými dle ust. § 243 odst. 2 daňového řádu, pak se pro účely inciden­čních sporů považují za nepravomocné a nevykonatelné. Pokud tedy insolvenční správce takovouto daňovou pohledávku popřel, pak v incidenčním sporu se neuplatní omezení námitek, jako by tomu bylo u pohledávek vykonatelných.[9]

Je otázkou, zda by v odporových incidenčních sporech za daňové pohledávky vykonatelné neměly být považovány jen pohledávky, které se staly vykonatelnými do dne rozhodnutí o úpadku, neboť při přezkumném jednání se pokládá za vykonatelnou každá přihlášená pohledávka, ohledně které věřitel prokáže, že se stala vykonatelnou nejpozději ke dni rozhodnutí o úpadku.[10] Daňová pohledávka se přitom může stát vykonatelnou i po zjištění úpadku, neboť se daňové řízení rozhodnutím o úpadku nepřerušuje. Insolvenční správce tedy zařadí na přezkum daňovou pohledávku, která nebyla vykonatelná do dne zjištění úpadku, a bude přezkoumána jako nevykonatelná a s ohledem na běžící daňové řízení se stane vykonatelnou dříve než ukončením přezkumného jednání.

Jde tedy o to, zda se v důsledku následné vykonatelnosti daňové pohledávky omezí popěrné důvody, přestože došlo k přezkoumání této pohledávky jako pohledávky nevykonatelné. Vrchní soud v Olomouci dospěl k závěru, že tomu tak je. Vyšel z toho, že samotné posouzení vykonatelnosti popřené pohledávky se děje až v samotném incidenčním sporu, a pokud vyjde najevo, že vykonatelnost nastala po úpadku, tak důsledkem tohoto zjištění je uplatnění omezení pro popěrné úkony u vykonatelných pohledávek.[11] Pro insolven­ční správce tento právní závěr znamená, že při přezkumu daňové pohledávky by měli zohledňovat, zda jejich popěrný úkon obstojí v případě, že se ukáže, že pohledávka se stala vykonatelnou do jejího přezkumu. V tomto případě můžeme zjistit určité zvýhodnění daňových pohledávek, neboť se mohou stát vykonatelnými i po účinnosti zjištění úpadku dlužníka, čímž následně dojde k nastolení omezení popěrných námitek insolvenčního správce.

Daňový řád v ust. § 242 odst. 1 vymezuje daňové pohledávky s pořadím pohledávek za majetkovou podstatou. Jak je již výše uvedeno, Nejvyšší správní soud opakovaně judikoval, že tato úprava je speciální, takže má přednost před insolvenčním zákonem. Těmito pohledávkami jsou daňové pohledávky, které vznikají v důsledku daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku do ukončení insolvenčního řízení. Tato úprava vymezuje shodně s insolvenčním zákonem dobu vzniku zapodstatových daňových pohledávek, když rozhodným okamžikem je účinnost rozhodnutí o úpadku.[12]

Daňový řád na rozdíl od insolvenčního zákona přímo upravuje i dobu, dokdy tyto přednostní daňové pohledávky mohou vznikat, když stanoví, že vznikají do ukončení insolvenčního řízení. Znamená to, že daňový řád připouští, aby daňové zapodstatové pohledávky vznikaly i po pravomocném schválení konečné zprávy v konkursním způsobu řešení úpadku, případně i po splnění rozvrhového usnesení, a to bez ohledu na to, zda tyto daňové pohledávky za majetkovou podstatou byly uvedeny v konečné zprávě podle ust. § 302 odst. 2 písm. a) ins. zák. Přitom nelze přehlédnout, že tyto daňové pohledávky mohou vznikat bez ohledu na jednání či aktivitu insolvenčního správce nebo dlužníka, neboť může jít o pohledávku z důvodu povinnosti provést opravu odpočtu daně v případě nedobytné pohledávky podle zákona o dani z přidané hodnoty, anebo s účinností od 1. 1. 2025 nově zavedenou povinnost vrátit uplatněný odpočet z nezaplaceného daňového plnění.

Správce daně může dosáhnout uspokojení daňových pohledávek mimo insolvenční řízení, a to postupem podle daňového řádu. Správce daně má totiž právo přeplatek daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, použít na úhradu splatných pohledávek za majetkovou podstatou. V praxi to znamená, že v konkursním způsobu řešení úpadku dochází k nerovnosti uspokojení věřitelů v případech, kdy není výtěžek zpeněžení majetkové podstaty dostatečný k uspokojení všech pohledávek za majetkovou podstatou a pohledávek jim na roveň postavených a není respektováno pořadí uspokojení pohledávek stanovené v ust. § 305 odst. 2 ins. zák.

Byť převedení přeplatku není považováno za (soukromoprávní) započtení, jež je zapovězeno podle insolvenční judikatury na pohledávky za majetkovou podstatou, lze učinit závěr, že má stejné důsledky. Správce daně zjišťuje vratitelný přeplatek, který vznikne jen tehdy, pokud dlužník nemá nedoplatek na jiném daňovém účtu a současně o převedení přeplatku nepožádá jiný správce daně. Jinými slovy, správce daně si nejprve zajistí úhradu všech daňových povinností dlužníka vzniklých po rozhodnutí o úpadku bez ohledu na pořadí uspokojení podle insolvenčního zákona a až následně zjišťuje, zda vznikne přeplatek, který se stane součástí majetkové podstaty dlužníka. V tom má tedy správce daně výhodnější postavení než jiní věřitelé uplatňující pohledávky se stejným pořadím.

Byť zřejmě nebude ze strany insolvenčního správce možné se obecně tomuto postupu správce daně bránit, je třeba, aby prověřil, na jaké daňové povinnosti si správce daně přeplatky převádí, neboť daňové pohledávky za podstatou je třeba definovat mnohem úžeji než daň podle daňového řádu. Je třeba respektovat pohledávky vyloučené z uspokojení v insolvenčním řízení podle ust. § 170 ins. zák., které je ve vztahu k daňovému řádu speciálním, a nelze připustit, aby si správce daně tímto způsobem zajišťoval uspokojení příslušenství daňových pohledávek.[13]

V praxi se lze setkat s tím, že insolvenční správci uspokojování zapodstatových pohledávek správce daně částečně omezují tím, že využívají úpravu zákona o dani z přidané hodnoty vztahující se k časovým podmínkám pro uplatnění odpočtu DPH. Insolvenční správci uplatňují odpočet na této dani v období, kdy dlužníkovi vzniká daňová povinnost v důsledku uskutečněných zdanitelných plnění. Insolvenční správci tedy využívají toho, že zákonodárce umožnil příjemci plnění uplatňovat odpočet DPH v délce tří roků.[14] Byť má úprava ust. § 242 až 245 daňového řádu přednost, máme za to, že v případě daňových pohledávek za majetkovou podstatou dochází v insolvenčních řízeních, a to zejména těch, v nichž je úpadek dlužníka řešen konkursem, ke zvýhodnění správce daně jako věřitele v rozporu se zásadami insolvenčního řízení.

V insolvenční praxi se již ukázalo, že dochází ke vzniku podstatných daňových pohledávek s přednostním pořadím, které mohou způsobit i nedostatečnost peněžních prostředků v majetkové podstatě pro uspokojení všech přednostních pohledávek, když k tomu přispěla i novela zákona o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“). Jde o novou povinnost opravy nároku na odpočet u pohledávek po splatnosti šest měsíců, zakotvenou v ust. § 74b ZDPH. S účinností od 1. 1. 2025 byla rozšířena povinnost dlužníků, kteří jsou plátci DPH, opravit odpočet daně podle ust. § 74b ZDPH. Uvedené ustanovení upravuje výhradně povinnosti vzniklé na straně dlužníka, který uplatnil odpočet z přijatého zdanitelného plnění. Právo věřitele opravit výši daně u nedobytné pohledávky je samostatně upraveno v ust. § 46 a násl. ZDPH, přičemž není ust. § 74b ZDPH nijak dotčeno. Dlužníkem je zde osoba, která plnění přijala, uplatnila si odpočet a následně za dodání zboží nebo službu nezaplatila. Nová povinnost se vztahuje pouze na nárok na odpočet daně, který vznikl od 1. 1. 2025, tj. na přijatá zdanitelná plnění s datem uskutečnění od 1. 1. 2025.

Při uplatnění tohoto institutu se nevystavuje žádný opravný doklad, protože povinnost odvést daň při vzniku povinnosti je zachována, pouze je „sankcionován“ dlužník, který si uplatnil odpočet a neuhradil poskytnuté plnění. Ust. § 74b odst. 3 ZDPH nově stanoví povinnost dlužníka, který je plátcem, snížit odpočet daně uplatněný u přijatého zdanitelného plnění v případech, kdy související pohledávka zůstává neuhrazena a uplynula stanovená doba od konce kalendářního měsíce, v němž se pohledávka stala splatnou. Splatností je pro účely ust. § 74b odst. 3 ZDPH míněna splatnost pohledávky vyplývající ze smlouvy, obchodních podmínek, jiných dokumentů či právních předpisů.

Povinnost snížit uplatněný odpočet daně vzniká v případě, kdy pohledávka ze zdanitelného plnění nebyla zcela uspokojena do posledního dne šestého kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, v němž se stala splatnou. Oprava odpočtu daně se provádí za zdaňovací období, do kterého náleží tento poslední den. Oprava odpočtu daně se tedy týká pohledávek, které nebyly zcela nebo zčásti uspokojeny, a vychází z výše neposkytnuté úplaty. V případě, že po provedení opravy odpočtu daně podle ust. § 74b odst. 3 ZDPH dojde k částečnému či úplnému uspokojení pohledávky, je dlužník, který je plátcem, v souladu s ust. § 74b odst. 4 ZDPH oprávněn provést opravu odpočtu daně, která má za následek zvýšení opraveného odpočtu daně. Výše opravy vychází z výše úplaty poskytnuté dlužníkem. Opravu lze provést nejdříve za zdaňovací období, ve kterém dojde k uspokojení (případně i částečnému) pohledávky, nejpozději však do konce druhého kalendářního roku bezprostředně následujícího po konci zdaňovacího období, ve kterém je dlužník oprávněn provést nejdříve tuto opravu odpočtu daně (viz ust. § 74b odst. 9 ZDPH). V případě uspokojení pohledávky (i částečného) zaplacením formou bankovního převodu je za den uspokojení pohledávky považován den odepsání prostředků z účtu dlužníka.

Vzhledem k tomu, že z povinnosti odvést daň nejsou vyloučena insolvenční řízení, lze důvodně předpokládat, že insolvenční správce v řízeních, ve kterých je osobou s dispozičními oprávněními, bude povinen tyto daňové povinnosti v rámci daňových tvrzení zohledňovat. V praxi se již ukázalo, že insolvenční správce bude řešit i střet daňové povinnosti dle ust. § 74b ZDPH s nárokem věřitele na odpočet z pohledávek uplatněných přihláškou v insolvenčním řízení, a tedy opravou daně z nedobytných pohledávek. Je samozřejmě nutné tuto duplicitu nepřipustit a v případě, že již vznikla daňová povinnost dle ust. § 74b ZDPH, není možné zohlednit v daňovém přiznání nárok věřitele na odpočet daně. Dojde-li tedy k situaci, že dlužník, který je plátcem DPH, již splnil povinnost uplatněný odpočet daně snížit ve výši vypočtené z neposkytnuté úplaty a až v následném zdaňovacím období mu byl doručen opravný daňový doklad, v němž věřitel provedl opravu základu daně u nedobytné pohledávky dle ust. § 46 odst. 1 písm. c) ZDPH, nelze po dlužníku žádat, aby byl povinen při obdržení opravného daňového dokladu věřitele daň opětovně opravit.

Lze očekávat, že v nejbližší době se insolvenční soudy budou muset vypořádat s otázkami pořadí pohledávek vzniklých z důvodu povinnosti opravy nároku na odpočet u pohledávek po splatnosti šest měsíců, a tedy zda se jedná o pohledávku podle ust. § 168 odst. 2 písm. e) ins. zák., resp. daňovou pohledávku vzniklou v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku ve smyslu ust. § 242 odst. 1 daňového řádu. Půjde tedy o to, zda jde o daňovou povinnost vzniklou po zjištění úpadku dlužníka. Nelze také vyloučit, že bude snaha o podřazení těchto pohledávek pod ust. § 169 odst. 1 písm. c) ins. zák. pro případ, že by se dospělo k závěru, že jde o daňovou povinnost, která vzniká před zjištěním úpadku.

Máme za to, že podřazení této daňové povinnosti pod pohledávky na roveň postavené pohledávkám za majetkovou podstatou není aplikovatelné. Nelze přehlédnout, že nová právní úprava vychází z judikatury SD EU, která umožňuje vyžadovat opravu odpočtu daně předtím, než je ve vztahu k dlužníkovi zahájeno insolvenční nebo likvidační řízení, aby tak bylo zabráněno jakémukoli riziku finanční ztráty pro stát. Při respektování tohoto účelu by tedy nemělo být ust. § 74b ZDPH v insolvenčním řízení aplikováno. Jak jsme již výše uvedly, není stanovena pro dlužníky v insolvenčním řízení žádná výjimka a ta nevyplývá ani z výkladového stanoviska Generálního finančního ředitelství.

Závěrem lze uvést, že byť stát – správce daně při uplatňování daňových pohledávek není oproti jiným věřitelům v insolvenčním zákoně zvýhodněn, pak při aplikaci daňových právních předpisů dochází k výhodnějšímu postavení věřitele uplatňujícího daňové pohledávky a jejich přednostnějšímu uspokojení, pokud jde o pohledávky zapodstatové. Tento stav může ještě prohloubit i nárok na odpočet daně u pohledávek po splatnosti na straně dlužníka od 1. 1. 2025, a to zejména u konkursního způsobu řešení úpadku, kdy je nadále provozován dlužníkův závod.

 

JUDr. Kateřina Martínková, LL.M., MBA, působí jako advokátka a insolvenční správkyně se zvláštním povolením.

JUDr. Ing. Helena Horová, LL.M., působí jako advokátka, daňová poradkyně a insolvenční správkyně.

Ilustrační foto: Canva.com

---

[1] Nález ÚS ze dne 20. 11. 2024, Pl. ÚS 37/23. Ústavní soud rozhodl o návrhu na zrušení části § 169 odst. 1 písm. c) ins. zák., když pohledávkou na roveň postavenou pohledávkám za majetkovou podstatou jsou pohledávky z důvodu opravy základu daně vůči dlužníku, jenž je v insolvenci.

[2] Rozsudek NS ze dne 27. 3. 2018, sen. zn. 29 ICdo 3/2016, uveřejněný pod č. 69/2019 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek, část občanskoprávní a obchodní.

[3] Rozsudek NS ze dne 31. 10. 2019, sen. zn. 29 ICdo 156/2017, uveřejněný pod č. 61/2020 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek, část občanskoprávní a obchodní.

[4] Z rozsudku rozšířeného senátu NSS ze dne 15. 10. 2020, č. j. 9 Afs 4/2018-65, vyplývá právní závěr, že „je jasné a nepochybné, že se vztahují na insolvenční situace a že pro tyto situace v některých ohledech upřesňují pravidla obecně zakotvená v insolvenčním zákoně. V tomto rozsahu tedy jsou pravidla v § 242 až 245 daňového řádu v těch případech, na něž dopadají, použitelná přednostně před jim odpovídajícími obecnými pravidly insolvenčního zákona.“

[5] Rozsudky NSS ze dne 27. 9. 2017, č. j. 1 Afs 141/2017-34, a ze dne 29. 8. 2018, č. j. 9 Afs 110/2017-37.

[6] Usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 21. 1. 2026, č. j. 2 Afs 328/2023-45.

[7] Ust. § 243 odst. 4 daňového řádu stanoví, že správce daně zohlední výsledek incidenčního sporu v evidenci daní.

[8] V těchto soudních řízeních není insolvenční správce účastníkem. Účastníkem řízení ve správním soudnictví zůstává nadále dlužník a má plné oprávnění činit veškeré procesní úkony. Insolvenční správce může mít, vyvstane-li k tomu důvod, jen postavení osoby zúčastněné na řízení.

[9] Ust. § 199 odst. 2 ins. zák. jako důvod popření pravosti nebo výše vykonatelné pohledávky umožňuje uvedení skutečností, které nebyly uplatněny dlužníkem v řízení, které předcházelo vydání tohoto rozhodnutí. Tímto důvodem nemůže být jiné právní posouzení věci.

[10] Ust. § 191 odst. 2 věta první ins. zák.

[11] Rozsudek VS v Olomouci ze dne 14. 5. 2025, č. j. 13 VSOL 41/2025-706.

[12] Srov. ust. § 168 odst. 2 písm. e) ins. zák.

[13] Usnesení NSS ze dne 13. 6. 2019, č. j. 9 Afs 4/2018-56.

[14] Ust. § 73 odst. 3 ZDPH.