Nejvyšší správní soud (NSS) se v nedávné době opakovaně zabýval problematikou ručení fyzických osob za daňové nedoplatky právnických osob. Tyto rozsudky představují významný posun v dosavadním výkladu právních norem a současně podněcují debatu o zákonných mantinelech institutu ručení v daňovém právu. Judikatura totiž dovozuje možnost uložit ručitelskou povinnost nejen členům statutárních orgánů, ale nově i dalším fyzickým osobám, které svým jednáním podstatně přispěly ke vzniku daňového nedoplatku u právnické osoby. Poslední rozhodnutí NSS v oblasti ručení fyzických osob za daňové nedoplatky právnických osob reflektují systematické úsilí daňové správy o zajištění efektivního vymáhání daňových pohledávek, zejména v případech, kdy právnické osoby selhaly v plnění svých daňových povinností.

Účelem institutu ručení je zajištění úhrady daňových povinností a prevence daňových úniků, kdy stát jako věřitel získává „záložního“ plátce daně pro případ, že původní dlužník daň nezaplatí. Použití institutu ručení je omezeno na případy vymezené příslušnými právními normami a je možné k němu přistoupit teprve za splnění podmínek stanovených ve zvláštních právních předpisech veřejnoprávního charakteru, nejčastěji daňových či celních. Ručení má tedy posílit vymahatelnost daňových dluhů a předcházet situacím, kdy by daň zůstala neuhrazena.

Recentní judikatura NSS však rozšířila institut ručení také na situace, ve kterých dochází ke zneužití daňového systému a k neoprávněnému zisku daňového zvýhodnění. Tato zne­užívající jednání představují zejména daňové podvody ve smyslu judikatury NSS či jiné formy krácení daně. A právě tyto formy zneužití upoutaly pozornost daňové správy směrem ke členům statutárních orgánů a dalším osobám, které svým jednáním mohly způsobit daňové doměrky na straně právnických osob.

Tento proaktivní přístup daňové správy byl reakcí na situace, kdy právě právnické osoby byly využívány k různým formám nedovoleného daňového zvýhodnění, aby následně přestávaly být vůči daňové správě součinné a neplnily své zákonné – peněžní i nepeněžní – povinnosti. Tímto docházelo k faktickému znemožnění výběru daňových nedoplatků přímo od těchto společností.

A právě zmíněným proaktivním přístupem daňové správy dochází ke stále častějšímu přesunu aplikace institutu ručení na případy fyzických osob, které prostřednictvím právnických osob způsobily získání nedovoleného daňového zvýhodnění. Za stávající judikatury však zůstává zásadní otázkou, zda se přístup daňové správy k institutu ručení fyzických osob za daňové nedoplatky právnických osob omezí výhradně na uvedené excesivní, mnohdy až kriminální případy krácení daní, anebo zda NSS nastaví široce pojaté aplikaci institutu ručení ze strany daňové správy restriktivnější judikatorní mantinely. Soudě dle recentních rozsudků NSS však nelze posledně uvedené očekávat.

Judikatura správních soudů již dříve zaznamenala snahu daňové správy založit ručitelský vztah i v případech, které nelze svým charakterem podřadit do kategorie excesivních forem zisku daňového zvýhodnění, či dokonce krácení daně. Jednalo se spíše o standardní situace, kdy např. právnická osoba neunesla v rámci daňové kontroly své důkazní břemeno ohledně daňové uznatelnosti jí uplatněných nákladů, a následně jí byla doměřena daň, která přivodila její platební neschopnost. Důsledkem byl postup správce daně, který založil ručitelský vztah za tento nedoplatek jejímu jednateli. Tyto ojedinělé pokusy daňové správy o širokou aplikaci institutu ručení byly správní judikaturou odmítnuty a v praxi se lze s nimi setkat poměrně zřídka.

V souvislosti s ručením fyzických osob za daňové nedoplatky právnických osob se NSS zabýval daňovým ručením ve svých dvou nedávných rozsudcích, které přinesly významnou polemiku a otazníky nad budoucím aplikačním vývojem institutu ručení. V prvním rozsudku se NSS zabýval ručením jednatele za daňový nedoplatek právnické osoby v případě jeho odsouzení za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby dle ust. § 240 zák. č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku (dále „tr. zákoník“). Konkrétně NSS předložil odpověď na dosud neřešenou otázku, zda zanikne daňové ručení člena voleného orgánu právnické osoby za daňové nedoplatky právnické osoby v případě, že se promlčí povinnost člena voleného orgánu nahradit právnické osobě škodu dle soukromoprávních předpisů.

Ve svém druhém rozsudku již NSS připustil širší výklad ručitelské povinnosti, která nově dopadá na fyzickou osobu, která svým jednáním významně přispěla ke vzniku daňového nedoplatku, i když formálně ve společnosti nevykonávala funkci člena statutárního orgánu. Podstatou sporu byla otázka, zda i taková fyzická osoba ručí za daňový nedoplatek právnické osoby, pokud měla reálný vliv na fungování společnosti a současně naplnila znaky porušení péče řádného hospodáře nebo zneužití vlivu ve smyslu zák. č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku (dále „o. z.“), či zák. č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích) (dále „z. o. k.“).

Společným pojítkem obou zmíněných rozsudků byly námitky ručitelů, zda je správce daně při vydání výzvy k úhradě daňového nedoplatku vůbec oprávněn posuzovat splnění podmínek ručení podle soukromoprávní úpravy ve smyslu ust. § 159 o. z., resp. § 71 z. o. k.

Z obou rozsudků NSS rovněž vyplývá, že rozhodovací praxe správních soudů výrazně ovlivňuje nejen oblast daňového práva, ale využívá aplikačních přesahů soukromoprávních institutů. Tento trend judikatury signalizuje významný posun nejen ve výkladu daňových předpisů – zde konkrétně daňového řádu, ale také v pojetí soukromoprávních institutů v rámci správy daní.[1]

Vývoj v této oblasti bude třeba dále pečlivě sledovat, neboť naznačuje možné změny v přístupu k odpovědnosti fyzických osob za daňové závazky právnických osob, a to i mimo rámec zjevných daňových deliktů.

Ručení v daňovém právu: obecná východiska

Ručení je tradičním hmotněprávním institutem sloužícím k zajištění závazků a představuje zvláštní zákonný institut, který umožňuje správci daně domáhat se úhrady daňového nedoplatku i od osoby odlišné od původního daňového dlužníka (daňového subjektu). NSS[2] i Ústavní soud (ÚS)[3] v minulosti ručení dle daňových zákonů označily za zvláštní zákonné ručení upravené veřejnoprávní metodou regulace. Ručení tedy není projevem autonomie vůle ručitele, ale povinností ex lege, která dotyčnou osobu stíhá, nastanou-li zákonem stanovené okolnosti.

Tento institut je svou povahou blízký institutu ručení v občanském právu (sdílí s ním základní ideu sekundární odpovědnosti za dluh), nicméně liší se právě způsobem vzniku (ex lege), subjekty (stát jako věřitel a zákonem určený ručitel) a procesem uplatnění (správní akt, nikoli dohoda či žaloba). Ve výsledku má daňové ručení charakter veřejnoprávní exekuce dluhu – ručitel zde vystupuje jako sekundární daňový dlužník na základě zákona a rozhodnutí správního orgánu.

Podle daňového řádu se jedná o specifický typ řízení spadající do oblasti správy daní, konkrétně pak do sféry placení daní.[4] Zařazení ručení do řízení o zajištění daňového nedoplatku vychází z jeho kvalifikace jako řízení směřujícího k zajištění daně.

Daňové ručení plní primárně funkci zajišťovací a uhrazovací, nikoli sankční. Není trestem za protiprávní jednání, nýbrž nástrojem k docílení úhrady daně, která by jinak nebyla zaplacena. Správce daně tím ručitele netrestá, pouze se domáhá zaplacení dluhu, za který ručitel ze zákona ručí. Dokonce ani tehdy, je-li ručení aktivováno v situaci, kdy ručitel svou nedbalostí či jednáním přispěl k neuhrazení daně (např. člen orgánu společnosti, jenž porušil povinnosti), nepovažují soudy tento postup za uložení sankce. Ručení není pokutou, ale prostředkem k ochraně fiskálního zájmu státu – ke splnění daňové povinnosti.

V oblasti daňového práva představuje institut ručení sekundární formu odpovědnosti, kterou lze uplatnit pouze za splnění určitých podmínek. Charakter ručení je jednak závislý na existenci dluhu u hlavního dlužníka (akcesorita), jednak má podpůrnou povahu (subsidiarita), což znamená, že k jeho využití přistupuje správce daně až po předchozím neúspěšném pokusu o vymožení daňového nedoplatku přímo na dlužníkovi. Subsidiární povaha ručení vyžaduje, aby správce daně před jeho aplikací vyčerpal standardní nástroje pro výkon rozhodnutí uvedené v právní úpravě daňové exekuce. Teprve když jsou tyto prostředky bezvýsledné, může být ručitel vyzván k plnění.

Daňové ručení představuje významný institut na pomezí veřejného a soukromého práva, který slouží k efektivnímu zajištění úhrady daňových nedoplatků. Právní povaha ručení je veřejnoprávní, protože vzniká primárně autoritativně ze zákona a je vymáháno prostředky veřejné moci, nicméně jeho konstrukce využívá principů známých ze soukromého ručení (akcesorita dluhu, subsidiarita plnění, právo regresu). Zatímco z pohledu správce daně je ručení veřejnoprávním závazkem, v určitých ohledech má tento institut přesahy do soukromého práva.

Veřejnoprávní charakter ručení se projevuje i v tom, jak je ručení uplatňováno a vymáháno. Správce daně vydává výzvu ručiteli jakožto autoritativní akt veřejné moci. Tato „výzva“ má materiálně povahu správního rozhodnutí – ukládá konkrétní osobě povinnost uhradit daňový nedoplatek.[5] Ručitel se fakticky stává dalším daňovým subjektem v téže daňové povinnosti (vedle původního dlužníka), avšak jeho postavení vzniká až doručením výzvy. Ručitel není přítomen při vyměřování daně hlavnímu poplatníkovi, platební výměr (rozhodnutí o stanovení daně) není doručován jemu, ale pouze dlužníkovi. Teprve doručením ručitelské výzvy se z ručitele stává účastník řízení s obdobnými procesními právy, jaká má daňový subjekt.

Dalším znakem veřejnoprávní povahy je, že o nárocích z ručení rozhodují orgány finanční správy v rámci daňového řízení, příp. správní soudy v rámci správního soudnictví. Nejde tedy o soukromý spor mezi věřitelem a ručitelem řešený v občanském soudním řízení (jako je tomu u smluvního ručení). Daňový ručitel se brání prostředky správního práva (odvolání, žaloba ke krajskému soudu, kasační stížnost k NSS), nicméně samotný vznik a zánik ručitelského vztahu může být definován soukromoprávní normou (viz § 159 o. z.), jejíž naplnění musí daňová správa umět posoudit. Přesto je konečné vymáhání daňovým exekutorem (resp. soudním exekutorem na základě správního titulu) jednoznačně projevem veřejné moci.

Po materiální stránce je ručitelský vztah obdobou soukromoprávního ručení (ručitel hradí dluh dlužníka a má regres vůči dlužníkovi). Daňový ručitel, uhradí-li za dlužníka nedoplatek, získává zpětně právo požadovat po dlužníkovi náhradu toho, co za něj plnil (tzv. postih neboli regres). Toto regresní právo vyplývá přímo z občanského zákoníku[6] a odborné literatury. Existence regresu a trvání primární povinnosti dlužníka i po výzvě ručiteli zmírňuje dopady na ručitele – stále platí, že zaplacení nedoplatku je primárně úkolem dlužníka a ručitel může přenést ekonomické břemeno zpět na něj. Nelze ovšem vyloučit, že v praxi ručitel dluh uhradí a reálné náhrady se nedomůže (např. dlužník je v úpadku). I proto judikatura akcentuje, že správce daně smí ručení aplikovat citlivě a v souladu se zásadou proporcionality, aby ručitel nenesl nepřiměřené následky.[7]

Vedle toho však i daňový řád obsahuje úpravu ručení smluvního, které je však vázáno na vrchnostenský akt správce daně ve formě rozhodnutí o přijetí ručení.[8]

Ručení v daňovém právu: právní rámec a praktické aspekty

Jak přitom uvedl ÚS ve svém nálezu, nepředstavuje ručení institut poplatný toliko daňovému řízení: „Ručení není přitom institutem, který by se vyskytoval toliko v daňovém řízení, ale je naopak obecným institutem celého právního řádu, jenž je detailně propracován především teorií a judikaturou soukromého práva, jehož kořeny sahají hluboko do dávno minulých let a jsou prosáklé římskoprávní tradicí, uchopenou a zpracovávanou různými směry a školami v průběhu recepce římského práva. Ručení tedy nemá původ ve finančním právu, a už vůbec ne v českém daňovém řádu … Ostatně, zde je třeba připomenout, že v moderním právním pojetí již není hranice mezi právem veřejným a soukromým chápána tak ostře jako v době minulé, takže soukromoprávní prvky lze mnohdy vysledovat i v právním vztahu v zásadě veřejnoprávním a naopak.“[9]

Základní úpravu ručení v daňovém právu obsahuje § 171 daňového řádu, který stanoví, že daňový nedoplatek je povinen zaplatit i ručitel, pokud mu takovou povinnost ukládá zákon a pokud jej správce daně k úhradě vyzve. Jinými slovy, § 171 daňového řádu vytváří rámec pro zákonné ručení: odkazuje na konkrétní ustanovení zvláštních právních předpisů, která určují, kdo a za jakých podmínek se stává daňovým ručitelem. Ručitel je pak na základě výzvy správce daně povinen uhradit stanovenou daň (nedoplatek) ve lhůtě uvedené ve výzvě; současně je přílohou výzvy rozhodnutí o stanovení daně, za niž ručitel ručí. Tím je zajištěno, že ručitel ví, jaká daň a v jaké výši byla původně vyměřena hlavnímu dlužníkovi.

Správce daně je při vydání ručitelské výzvy omezen ust. § 171 odst. 3 daňového řádu, ve kterém se uvádí, že výzvu lze ručiteli vydat, pokud nebyl nedoplatek uhrazen daňovým subjektem, ačkoli byl daňový subjekt o jeho úhradu bezvýsledně upomenut, a nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání na daňovém subjektu, pokud není zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné. Nelze opomenout ani ust. § 171 odst. 2 daňového řádu, podle kterého zanikne-li daňový subjekt bez právního nástupce, povinnost ručitele uhradit nedoplatek tím není dotčena. Tato úprava postihuje právě již zmíněný zánik daňového subjektu, který bývá právě v případech daňových podvodů a obdobných jednání účelový.

Daňové ručení je primárně ručením zákonným. Tzn., že vzniká přímo ze zákona, pokud jsou splněny podmínky stanovené zvláštním právním předpisem. Právní základ ručení vychází z kombinace daňového řádu a zvláštních předpisů. Ručení zakotvené v ust. § 171 daňového řádu obsahuje tzv. blanketní normu, která odkazuje na jiné právní předpisy, jež výslovně ukládají určité osobě povinnost k ručení. Samotný vznik postavení ručitele je tedy vždy dán zvláštním zákonem (hmotněprávním předpisem), zatímco daňový řád upravuje procesní postup, jak je ručení uplatňováno. Zákonem, který založí ručení, může být daňový zákon (veřejnoprávní předpis) – např. zákon o DPH, ale výjimkou není ani předpis soukromoprávní povahy. V každém případě však ručení nastupuje až ve chvíli, kdy jsou splněny podmínky stanovené takovýmto zvláštním zákonem a kdy správce daně formálně vyzve ručitele k úhradě.

Aplikační situace ručení při správě daní jsou poměrně rozmanité. Mezi nejdůležitější patří zejména:

• Ručení odběratele za neodvedenou DPH dodavatele: Zákon o dani z přidané hodnoty stanoví několik situací, kdy se příjemce zdanitelného plnění (odběratel) stává ručitelem za nezaplacenou DPH svého dodavatele. Patří sem zejména případ, kdy odběratel věděl nebo měl a mohl vědět, že dodavatel daň neodvede (tzv. knowledge test prokázání vědomosti o podvodu), ale také objektivní situace, jako je např. přijetí plnění od nespolehlivého plátce apod.[10]
• Ručení při dani z nabytí nemovitostí: Do zrušení této daně v roce 2020 platilo, že při úplatném převodu nemovitosti byl poplatníkem daně převodce (prodávající) a nabyvatel nemovitosti byl zákonným ručitelem. Správce daně tak vymáhal nezaplacenou daň z nabytí nemovitosti po nabyvateli nemovitosti jako ručiteli. (Tento princip byl dříve upraven v zákoně č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, resp. předtím v zákoně o dani z převodu nemovitostí).
• Ručení v režimu spotřebních daní a cel: Zákon o spotřebních daních může stanovit ručení některých osob za daň (např. ručení příjemce vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození). Celní zákon historicky obsahoval úpravu, podle níž ručení vznikalo u některých celních dlužníků (např. ručení při společném zastoupení v celním řízení).
• Ručení členů orgánů obchodních korporací za daňové dluhy společnosti: Zajímavou kategorií je ručení vyvozené ze soukromého práva. Daňová správa může využít tohoto ustanovení k vymáhání daňového nedoplatku po jednateli či jiném členovi orgánu, který svým jednáním přispěl k tomu, že společnost daň nezaplatila. Praxe ukazuje, že správce daně v takovém případě posuzuje podmínky vzniku odpovědnosti člena orgánu (existenci a případné promlčení povinnosti nahradit škodu společnosti apod.) a následně vydá ručitelskou výzvu vůči oné fyzické osobě – ručiteli. Ostatně tento posledně jmenovaný typ ručení je předmětem tohoto příspěvku.

Vztah mezi daňovým ručením a ručením podle o. z. je úzce provázán v případech, kdy právě soukromé právo založí ručitelskou povinnost za daň – typicky u členů orgánů společností. V těchto situacích daňová správa aplikuje § 171 daňového řádu ve spojení se soukromoprávní normou, přičemž judikatura vymezila hranice takového postupu (zejména požadavek skutečné majetkové újmy společnosti jako předpokladu ručení).[11]

Ze znění citovaného ust. § 171 daňového řádu je zřejmé, že základní podmínkou, která aktivuje ručitelskou povinnost třetí osoby, je, že této osobě jiný zákon povinnost ručení ukládá. Tento jiný zákon ukládající ručení představuje např. o. z. – konkrétně jeho ust. § 159 odst. 3, podle kterého nenahradil-li člen voleného orgánu právnické osobě škodu, kterou jí způsobil porušením povinnosti při výkonu funkce, ačkoli byl povinen škodu nahradit, ručí věřiteli právnické osoby za její dluh v rozsahu, v jakém škodu nenahradil, pokud se věřitel plnění na právnické osobě nemůže domoci. K výkladu ust. § 159 o. z. je nutné zohlednit celou řadu rozsudků Nejvyššího soudu (NS), se kterými se musí následně vypořádat především daňová správa při jeho aplikaci ve spojení s ust. § 171 daňového řádu. Celostní aplikace dotčeného ustanovení v kontextu příslušné judikatury NS však přináší u daňové správy celou řadu aplikačních „přešlapů“, neboť veřejnoprávní orgán vykládá soukromoprávní předpisy, a tedy i zkoumá naplnění podmínek vzniku ručení dle soukromoprávních předpisů.[12]

Obdobně může docházet ke vzniku ručení dle § 171 daňového řádu ve spojení s ust. § 71 z. o. k., podle jehož odst. 1 platí, že každý, kdo pomocí svého vlivu v obchodní korporaci rozhodujícím významným způsobem ovlivní chování obchodní korporace k její újmě, tuto újmu nahradí, ledaže prokáže, že mohl při svém ovlivnění v dobré víře rozumně předpokládat, že jedná informovaně a v obhajitelném zájmu ovlivněné osoby. Pro úplnost se v odst. 3 doplňuje, že vlivná osoba ručí věřitelům ovlivněné osoby za splnění těch dluhů, které jim ovlivněná osoba nemůže v důsledku ovlivnění podle odst. 1 zcela nebo zčásti splnit.

Obě uvedená ustanovení § 159 o. z. a § 71 z. o. k. ve spojení s ust. § 171 daňového řádu se stala předmětem posuzování ze strany NSS, jak si ukážeme na dále uvedených rozsudcích.

Ručení v daňovém právu: příklad první

Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích (sp. zn. 52 Af 72/2017) představuje starší, avšak významný příspěvek k problematice ručení jednatele společnosti za její daňové nedoplatky, a to nejen z hlediska daňového práva, ale právě ve vazbě na soukromoprávní principy, zejména institut ručení a povinnost péče řádného hospodáře.

Skutkový základ a procesní rámec

Žalobce, jednatel společnosti M., spol. s r. o., v likvidaci, se žalobou domáhal zrušení rozhodnutí odvolacího orgánu, jímž byl vyzván k úhradě daňového nedoplatku své společnosti jako ručitel. Správce daně doměřil této společnosti za rok 2010 daň asi 1,6 mil. Kč, kterou likvidovaná společnost neuhradila. Správce daně proto vyzval žalobce jako jednatele k úhradě nedoplatku s odůvodněním, že žalobce porušil povinnost jednat s péčí řádného hospodáře, a tím způsobil vznik daňového dluhu i platební neschopnost firmy. Podle tehdejšího obchodního zákoníku[13] platilo, že pokud jednatel poruší péči řádného hospodáře, a tím společnosti způsobí škodu, může mu vzniknout povinnost tuto škodu nahradit, příp. i ručit za dluhy společnosti.

Ručení jednatele za daňové dluhy společnosti předpokládá dle § 194 odst. 5 a 6 obch. zák. splnění tří podmínek:

• jednatel způsobil společnosti škodu,
• nejednal s péčí řádného hospodáře,
• společnost byla v platební neschopnosti nebo zastavila platby.

Pochybení v oblasti dokazování

V daňovém řízení správce daně zpochybnil některé subdodavatelské práce deklarované společností M., s r. o., a konstatoval, že žalobce nevedl řádně povinnou evidenci a nezajistil uchování dokladů k prokázání těchto plnění. Zejména mu vytkl, že neuchoval stavební deník dokumentující provedené stavební práce. Odvolací orgán navíc zdůraznil, že žalobce si ani nepořídil kopii tohoto deníku, což prý svědčí o nedostatku obezřetnosti. Žalobce oponoval, že stavební deník vedl řádně a po dokončení stavby jej předal objednateli, který jej však dále neuschoval. Také uvedl, že vedením účetnictví pověřil externí účetní firmu, a v průběhu kontroly předložil důkazy, že sporné práce byly skutečně provedeny deklarovanými dodavateli. Nebyl tedy podle něj důvod doměřovat daň ani dovozovat, že jednal nedbale.

Porušení péče řádného hospodáře

Krajský soud posuzoval, zda bylo prokázáno žalobcovo porušení péče řádného hospodáře. Dospěl k závěru, že rozhodnutí finančních orgánů v této otázce nemělo náležité odůvodnění a trpělo vnitřními rozpory. Žalovaný konkrétně nevysvětlil, v čem přesně mělo porušení povinností spočívat, a neobjasnil obsah pojmu „péče řádného hospodáře“ v kontextu případu. Na jedné straně tvrdil, že žalobce nijak nezajistil uchování dokladů. Zároveň však žalovaný připustil, že žalobce předložil podklady obdobné jako u jiných, nezpochybněných zakázek, a neuvedl, které konkrétní údaje na nich chybí nebo jsou nedůvěryhodné. Za takové situa­ce nebylo možné dovodit pochybení žalobce ve vedení evidence. K výtce, že si žalobce neobstaral kopii stavebního deníku, soud podotkl, že žádný právní předpis mu takovou povinnost neukládá. Pokud v tom chtěl správní orgán spatřovat porušení péče řádného hospodáře, měl jasně zdůvodnit, proč právě toto opomenutí představuje porušení povinností jednatele. To však neučinil, takže jeho závěr o porušení péče řádného hospodáře zůstal nepodložený.

Žalovaný rovněž namítal, že žalobce nejednal obezřetně, když po doměření daně převedl několik firemních automobilů z majetku dlužné společnosti na jinou svou společnost, čímž prý úmyslně způsobil platební neschopnost dlužníka. Soud shledal, že tato skutečnost nemá pro vznik ručení význam, neboť ručitelská povinnost jednatele nastává jen tehdy, pokud porušením svých povinností způsobí společnosti škodu. Tou měla být doměřená daň, avšak převod majetku proběhl až po vzniku tohoto daňového nedoplatku (škody), takže nemohl způsobit vznik dluhu – mohl nanejvýš ztížit jeho vymožení, což pro vznik ručení není podstatné.

Z výše uvedených důvodů soud uzavřel, že porušení péče řádného hospodáře ze strany žalobce nebylo prokázáno, a pro nedostatek důkazů i odůvodnění proto zrušil napadené rozhodnutí. Žalobce tak nakonec nemusel uhradit daňový dluh své společnosti jako ručitel, neboť jeho údajné pochybení v roli jednatele nebylo postaveno najisto.

Vztah veřejnoprávních a soukromoprávních prvků

Rozsudek ukazuje na prolínání veřejnoprávních a soukromoprávních aspektů ručení. Zatímco daňový řád upravuje procesní stránku a povolání ručitele, samotné naplnění podmínek ručení je třeba posuzovat v souladu s o. z. a s respektem k zásadám soukromého práva (zejména k povinnosti jednat s péčí řádného hospodáře a principu rovnosti možností obrany ručitele).

Soud výslovně odkazuje na skutečnost, že zákonný institut ručení je detailně rozpracován teorií i judikaturou soukromého práva, což by mělo být respektováno i v daňovém právu. Je nepřípustné, aby v daňovém řízení byla práva ručitele zásadně omezována v rozporu s těmito zásadami.

Ručení v daňovém právu: příklad druhý 

NSS se v rozsudku sp. zn. 10 Afs 4/2024 zabýval ručením jednatele za daňový dluh společnosti. Jádrem sporu bylo, zda a za jakých podmínek může finanční úřad vyzvat jednatele k úhradě daňového nedoplatku firmy, pokud jednatel porušil své povinnosti při výkonu funkce.

Rozhodnutí přináší důležité odpovědi – mj., zda lze daňové ručení založit na občanskoprávní úpravě a jaký vliv má promlčení nároku na náhradu škody na existenci ručení.

Skutkový stav

Jednatel byl od února 2012 jediným jednatelem společnosti DEMOSTAVBY, s. r. o. Tato společnost byla podle zjištění správce daně vytvořena pouze za účelem vylákání nadměrných odpočtů DPH a fakticky nevyvíjela žádnou skutečnou ekonomickou činnost. Finanční úřad doměřil společnosti dodatečně daň z přidané hodnoty za leden až červenec 2014 v souhrnné výši cca 3,5 mil. Kč a předepsal příslušné penále. Doměřenou daň ani penále společnost nezaplatila a následně byla zrušena s likvidací, přičemž z likvidačního zůstatku nebylo možné uhradit žádné části daňového nedoplatku.

Jednatel byl odsouzen za účast na organizovaném daňovém podvodu. Rozsudkem Vrchního soudu v Praze (potvrzujícím rozsudek krajského soudu) byl shledán vinným ze zvlášť závažného zločinu zkrácení daně podle § 240 tr. zákoníku. Jednatel se coby tzv. bílý kůň vědomě podílel na činnosti organizované skupiny, která zakládala společnosti k podávání fiktivních daňových přiznání za účelem neoprávněných vratek DPH. Konkrétně v období 2012- -2014 formálně vykonával funkci jednatele, ale nevedl žádné účetnictví, umožnil cizím osobám disponovat s bankovním účtem společnosti, podepisoval fiktivní daňová přiznání (příp. umožnil, aby je podali jiní) a obecně věděl, že společnost nevykonává reálnou hospodářskou činnost. Za tuto činnost inkasoval odměny, které nebyly nikde vykázány. Jednatel tedy umožnil zprostředkovaně způsobit škodu České republice (finančnímu úřadu) ve výši odpovídající neoprávněně vylákaným odpočtům DPH – u společnosti DEMOSTAVBY nejméně 13,5 mil. Kč (z čehož přes 12,3 mil. Kč bylo skutečně vyplaceno). Tímto jednáním nejen naplnil znaky trestného činu, ale současně zásadně porušil své povinnosti jako jednatel.

Právní základ ručení jednatele za daňový dluh

Finanční úřad po neúspěšném vymáhání nedoplatku po společnosti obrátil svou pozornost na jednatele. Dne 31. 5. 2022 vydal vůči jednateli ručitelskou výzvu dle § 171 daňového řádu a vyzval jej k úhradě nedoplatku DPH ve výši cca 6 mil. Kč (doměřená daň za 1-7/2014 navýšená o úroky z prodlení). Podle § 171 odst. 1 daňového řádu je nedoplatek povinen uhradit i ručitel, pokud mu zákon povinnost ručení ukládá. V projednávaném případě správce daně dovodil existenci zákonného ručení z ust. § 159 o. z., které upravuje povinnosti členů volených orgánů obchodních korporací.

Klíčovým je zejména § 159 odst. 3 o. z. Toto ustanovení, ve spojení s § 159 odst. 1 o. z. (povinnost jednat s péčí řádného hospodáře a odpovědnost za škodu), vytváří soukromoprávní základ pro odpovědnost jednatele vůči věřitelům společnosti.

NSS výslovně potvrdil, že i soukromoprávní předpis může založit povinnost ručení za daňové nedoplatky. Jinak řečeno, občanský zákoník zde funguje jako zákonný podklad, na jehož základě se z jednatele stává „ručitel“ ve smyslu daňového řádu.

Aby však mohlo ručení podle § 159 odst. 3 o. z. vzniknout, musí být splněny zákonné podmínky:

• jednatel porušil povinnosti při výkonu funkce (zejména povinnost péče řádného hospodáře),
• tím společnosti způsobil škodu, za niž odpovídá a má povinnost k náhradě,
• tuto škodu dosud nenahradil, ačkoli tak měl učinit,
• a věřitel (zde finanční úřad) se nemůže domoci plnění na společnosti (společnost dluh nehradí, nemá majetek).

Pokud jsou uvedené podmínky naplněny, zákon stanoví, že člen orgánu ručí věřiteli za dluh společnosti do výše nezaplacené škody. Finanční úřad i Odvolací finanční ředitelství v posuzované věci shledaly tyto podmínky splněnými. Jednatel byl proto vyzván k úhradě daňového nedoplatku společnosti jako ručitel z titulu § 171 daňového řádu ve spojení s § 159 odst. 1 a 3 o. z. Tyto závěry potvrdil NSS.

Porušení povinnosti péče řádného hospodáře a vznik škody

Stěžejním předpokladem vzniku ručitelské povinnosti je porušení povinnosti jednat s péčí řádného hospodáře ze strany jednatele a vznik škody na straně společnosti. V daném případě bylo porušení povinností jednatele dle NSS jednoznačné. Jak vyplývá z obsahu trestních rozsudků, jednatel „porušil svou povinnost jednat s péčí řádného hospodáře“. Místo řádného vedení obchodní společnosti se aktivně podílel na podvodném jednání popsaném výše, čímž zcela rezignoval na péči o zájmy společnosti. Nevedení účetnictví, dopuštění úplného vyvedení finančních prostředků společnosti a účast na podvodných operacích představují hrubé porušení péče řádného hospodáře. Jednatel tak nesplnil požadavek jednání s potřebnou loajalitou, odbornou péčí a pečlivostí dle § 159 odst. 1 o. z.

Porušením svých povinností jednatel zároveň společnosti způsobil škodu. Určení povahy a výše této škody je pro účely ručení zásadní. Finanční úřad v ručitelské výzvě dovodil, že jednatel způsobil společnosti DEMOSTAVBY škodu „v podobě daňových nedoplatků“, tedy že škodou byla samotná povinnost uhradit doměřenou DPH. NSS však zdůraznil, že škodu nelze ztotožňovat přímo s daňovým nedoplatkem. Škodou musí být konkrétní majetková újma společnosti, která následně sekundárně vedla k tomu, že společnost neměla na úhradu daně. Jak konstatoval NSS: „NSS zde ovšem připomíná, že škodou zde bylo vyvedení prostředků ze společnosti, resp. umožnění tohoto vyvedení jiným osobám, které se až posléze – ‚sekundárně‘ – projevilo v tom, že společnost nebyla s to uhradit daň, či zjednodušeně řečeno, vrátit neoprávněné odpočty DPH. Tento daňový závazek sám o sobě škodou nebyl a nemohl být, neboť stěžovatel svým protiprávním jednáním nejdříve společnost DEMOSTAVBY fakticky ‚obohatil‘ tím, že získala odpočet DPH, na který neměla nárok – následně však, jak již bylo naznačeno, v důsledku vyvedení prostředků nemohla svůj daňový závazek uhradit. Pokud by stěžovatel dané neoprávněně získané prostředky ponechal v dispozici společnosti DEMOSTAVBY, ta by v zásadě mohla svůj daňový závazek (nedoplatek, jak o něm hovoří § 171 daňového řádu) uhradit.“

V posuzovaném případě proto byla škodou ztráta veškerých finančních prostředků společnosti v důsledku podvodné činnosti. Společnost získala neoprávněné odpočty DPH, které však nebyly ponechány v jejím majetku – všechny peněžní prostředky byly „vybírány v hotovosti“ a fakticky odčerpány. Tím byla společnost připravena o majetek, jenž by jinak mohl sloužit k úhradě daňových povinností. Jednatel tedy svým jednáním způsobil, že společnost neměla žádný postižitelný majetek a vzniklý daňový dluh nemohla zaplatit. Výše této škody (odčerpaných prostředků) minimálně odpovídala výši doměřené daně a příslušenství.

Dále bylo podstatné, že jednatel škodu nenahradil. V řízení nebylo tvrzeno ani prokázáno, že by jednatel společnosti cokoli uhradil. Naopak, ze zjištěných okolností vyplynulo, že škoda uhrazena nebyla – společnost zůstala bez majetku, a jednatel dokonce tvrdil, že ani nebyl ze strany společnosti k náhradě vyzván. Poslední podmínkou pak bylo, že věřitel (finanční úřad) se nemůže na společnosti domoci plnění, což bylo zjevné, neboť společnost byla v likvidaci bez prostředků a daňový nedoplatek u ní nebylo možné vymoct. Tato skutečnost byla potvrzena i likvidátorkou společnosti (nedoplatky přihlášené do likvidace zůstaly neuhrazeny).

Za daných okolností tedy byly splněny všechny podmínky zákonného ručení podle § 159 odst. 3 o. z. Jednatel svým porušením péče řádného hospodáře způsobil společnosti majetkovou újmu (vyvedení prostředků), tuto újmu nenapravil a věřitel – finanční úřad – zůstal se svou daňovou pohledávkou neuspokojen. Jednatel proto odpovídá za škodu způsobenou společnosti DEMOSTAVBY, a vzniklo tak jeho ručitelské postavení ve vztahu k daňovému dluhu.

Promlčení nároku na náhradu škody a vliv na ručení

Specifickou právní otázkou bylo, zda ručení jednatele dle daňového řádu zaniká, pokud se promlčí povinnost náhrady škody vůči společnosti. Jednatel namítal, že nárok společnosti DEMOSTAVBY na náhradu škody vůči němu byl již promlčen. Tím měl zaniknout jeden z předpokladů ručení dle § 159 odst. 3 o. z. a jeho postavení ručitele by tímto zaniklo. Finanční úřad a krajský soud tuto argumentaci odmítly s tím, že daňové ručení se řídí daňovým řádem a osud soukromoprávní pohledávky na náhradu škody je pro něj irelevantní.

NSS však zaujal odlišný přístup. Konstatoval, že ust. § 159 odst. 3 o. z. vymezuje nejen rozsah ručení, ale i jeho vznik a případný zánik. Pokud by např. jednatel způsobenou škodu uhradil, ručení vůbec nevznikne (či zanikne). Obdobně se nabízí úvaha, že dojde-li k promlčení nároku na náhradu škody dle o. z., má to mít vliv na existenci ručitelského závazku dle daňového řádu. NSS přitom výslovně připustil, že člen orgánu může v řízení před správcem daně uplatnit námitku promlčení povinnosti k náhradě škody dle o. z. Tímto se otevírá možnost, že promlčení pohledávky společnosti za jednatelem (podle občanského práva) by znamenalo zánik zákonného ručení vůči daňovému věřiteli. Jak konstatoval NSS: „Stěžovatel má tedy pravdu, pokud namítá, že promlčením jeho odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti DEMOSTAVBY, kterou stěžovatel způsobil jako její jednatel, by zanikl jeden z předpokladů pro existenci zákonného ručení podle § 159 odst. 3 o. z., a stěžovatel by se touto námitkou tedy mohl ubránit povinnosti plnit (z titulu zákonného ručení podle § 171 odst. 1 daňového řádu ve spojení s § 159 odst. 3 o. z.) na pohledávku věřitele (kterým je v nynější věci finanční úřad jako správce daně).“

NSS nicméně upozornil, že uplatnění námitky promlčení nesmí být v rozporu s dobrými mravy, když uvedl: „K tomu NSS podotýká, že dnes již letitá a ustálená judikatura Ústavního i Nejvyššího soudu totiž připouští prolomení námitky promlčení v případě, kdy je tato námitka v rozporu s dobrými mravy nebo kdy představuje zneužití práva (k tomu srov. např. již nálezy ÚS ze dne 15. 1. 1997, sp. zn. II. ÚS 309/95, N 6/7 SbNU 45, ze dne 6. 9. 2005, sp. zn. I. ÚS 643/04, N 171/38 SbNU 367, či ze dne 1. 6. 2021, sp. zn. III. ÚS 3358/20, N 108/106 SbNU 213; z judikatury Nejvyššího soudu poté např. rozsudek NS ze dne 28. 11. 2001, sp. zn. 25 Cdo 2905/99, Soubor rozhodnutí NS č. C 1058, usnesení NS ze dne 31. 8. 2004, sp. zn. 25 Cdo 2648/2003, Soubor civilních rozhodnutí a stanovisek NS č. C 2955, či rozsudek NS ze dne 23. 1. 2018, sp. zn. 27 Cdo 2826/2017, Sbírka soudních rozhodnutí a stanovisek č. R 29/2019 civ.).“

Posouzení, zda v konkrétním případě nejde o nepřípustné zneužití promlčení na úkor věřitele, přísluší správci daně. V praxi to znamená, že finanční úřad bude zkoumat, zda nárok společnosti na náhradu škody vůči jednateli byl skutečně promlčen, a pokud ano, zda by přesto trvání ručení nemělo být zachováno z důvodu rozporu s dobrými mravy (např. proto, že jednatel způsobil škodu úmyslně závažným protiprávním jednáním). Jak uvedl NSS: „Je tedy zřejmé, že uplatnění námitky promlčení v rozporu s dobrými mravy je situací poměrně výjimečnou, nikoli však právem předem zapovězenou. V každém případě však musí být zkoumání takové námitky opřeno o důkladná skutková zjištění.“ Je zřejmé, že v situaci, kdy jednatel úmyslně zkrátil daň v řádu milionů korun, by bylo namítání promlčení vůči společnosti velmi pravděpodobně posouzeno jako nemorální. Ostatně také NSS zdůraznil: „Uplatnění promlčecí námitky by se příčilo dobrým mravům jen v těch výjimečných případech, kdy by bylo výrazem zneužití tohoto práva na úkor účastníka, který marné uplynutí promlčecí doby nezavinil a vůči němuž by za takové situace zánik nároku na plnění v důsledku uplynutí promlčecí doby byl nepřiměřeně tvrdým postihem ve srovnání s rozsahem a charakterem jím uplatňovaného práva a s důvody, pro které své právo včas neuplatnil. Tyto okolnosti by přitom musely být naplněny v natolik výjimečné intenzitě, aby byl odůvodněn tak významný zásah do principu právní jistoty, jakým je odepření práva uplatnit námitku promlčení.“ NSS tak poskytl správcům daně návod, aby se touto otázkou zabývali, místo aby ji předem vyloučili s odkazem na autonomii daňového práva.

Lhůty pro uplatnění ručení (prekluze)

Druhou právní novinkou v posuzované věci bylo vyjasnění otázky běhu prekluzivních lhůt pro stanovení daňové povinnosti ručiteli. Daňový řád v § 148 stanoví obecné lhůty pro doměření daně (standardně 3 roky od konce zdaňovacího období, s možností prodloužení), avšak odst. 6 téhož ustanovení obsahuje speciální lhůtu v situacích, kdy daň nebyla přiznána v důsledku spáchání trestného činu. V takovém případě lze daň doměřit až do konce druhého roku následujícího po právní moci rozsudku v trestní věci (§ 148 odst. 6 daňového řádu). V projednávané kauze byla doměřena DPH v roce 2016, tedy v době probíhajícího trestního řízení, a ručitelská výzva jednateli pak vydána v roce 2022. Nabízela se proto otázka, zda se speciální lhůta dle § 148 odst. 6 vztahuje pouze na doměření daně daňovému subjektu (společnosti), anebo i na vydání výzvy ručiteli.

NSS potvrdil, že ručitelská výzva představuje rozhodnutí o stanovení daně ve smyslu daňového řádu. Proto i na stanovení daně ručiteli se aplikují prekluzivní lhůty pro doměření daně. Jinými slovy, pokud byla v dané věci využita prodloužená lhůta podle § 148 odst. 6 daňového řádu (díky trestnímu stíhání daňového úniku), platí tato prodloužená lhůta i pro vydání výzvy ručiteli. V posuzovaném případě finanční úřad postupoval včas – výzvu vydal ještě před uplynutím prodloužené lhůty. Daňová povinnost tedy nebyla prekludována. Tento závěr je důležitý pro praxi: pokud by správce daně opomenul vydat výzvu ručiteli v prekluzivní lhůtě, nemohl by již po jejím uplynutí ručitele úspěšně vyzvat.

Závěr – význam rozhodnutí pro praxi

Rozsudek NSS představuje zásadní precedent v oblasti odpovědnosti jednatelů za daňové dluhy jejich společností. Soud potvrdil, že daňová správa může přistoupit k institutu ručení podle daňového řádu, i když je založen na soukromoprávní úpravě – konkrétně na porušení povinnosti péče řádného hospodáře dle o. z. Rozhodnutí tím propojuje korporační odpovědnost s daňovým vymáháním: jednatel, který svým protiprávním jednáním způsobil, že společnost nemá na úhradu daně, se nemůže za běžných okolností schovat za „štít“ právnické osoby, ale může být povolán k úhradě dluhu z vlastní kapsy.

Zároveň NSS stanovil důležité mantinely pro aplikaci tohoto institutu. Je potřeba pečlivě zjistit a odůvodnit, v čem spočívá škoda způsobená společnosti – nelze jednoduše označit nezaplacenou daň za škodu, je nutné doložit konkrétní porušení povinností a následnou majetkovou újmu společnosti. Správce daně tak musí vést důkladné dokazování ohledně jednání člena statutárního orgánu (zde významně pomohly závěry trestního soudu) i ohledně finanční situace společnosti. Dále soud připomněl, že i ručitel má v daňovém řízení možnost se bránit námitkami, jako je promlčení povinnosti nahradit škodu, byť současně vymezil, že zneužití této námitky v neprospěch věřitele nelze tolerovat.

Rozhodnutí má preventivní dopad: zdůrazňuje statutárním orgánům, že porušení péče řádného hospodáře může vést až k jejich osobní finanční odpovědnosti za dluhy společnosti vůči státu. Pro finanční úřady pak rozsudek poskytuje návod, jak postupovat při vymáhání daňových nedoplatků po členech statutárních orgánů – a to včetně procesních aspektů (lhůty, dokazování dobrých mravů). Publikace rozhodnutí ve Sbírce rozhodnutí NSS (č. 4620/2024) svědčí o jeho významu. Lze očekávat, že v praxi bude rozsudek citován v obdobných kauzách, zejména tam, kde jednatelé zneužili společnosti k daňovým podvodům nebo nechali společnosti upadnout do nedobytných daňových dluhů. Soud tak vyslal jasný signál: institut ručení podle § 159 odst. 3 o. z. ve spojení s daňovým řádem je účinným nástrojem, jak prolomit odpovědnostní bariéru mezi společností a jejím jednatelem v zájmu ochrany práv státu jako věřitele.

Ručení v daňovém právu: příklad třetí

Rozsudek NSS sp. zn. 9 Afs 139/2024 se zabývá mimořádně závažným případem ručení tzv. vlivné osoby za daňový dluh společnosti. Jedná se o situaci, kdy fyzická osoba fakticky ovládala společnost a svým jednáním způsobila, že společnost nemohla uhradit doměřenou daň z přidané hodnoty. NSS potvrdil zákonnost postupu daňové správy, která využila ust. § 71 z. o. k. ve spojení s § 171 daňového řádu, aby přenesla povinnost uhradit daňový nedoplatek na tuto vlivnou osobu. Případ je významný svými skutkovými okolnostmi i právními závěry – zejména výkladem podmínek ručení vlivné osoby, včetně porušení povinnosti péče řádného hospodáře, a kritickým posouzením hranic mezi soukromoprávní a veřejnoprávní úpravou.

Skutkový stav

V posuzované věci Finanční úřad pro Středočeský kraj nejprve doměřil společnosti DEMOSTAVBY, s. r. o., daň z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období leden až červenec 2014, neboť tato společnost neoprávněně uplatnila nadměrné odpočty DPH. Doměřená daň i související penále však zůstaly neuhrazeny; společnost byla posléze zrušena s likvidací a v rámci likvidačního zůstatku se správci daně nedostalo ničeho. Klíčovou okolností přitom bylo, že stěžovatel (fyzická osoba I.  Š.) fakticky tuto společnost ovládal a zneužil ji k páchání daňového podvodu velkého rozsahu. Trestní rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 6. 2. 2020, sp. zn. 2 T 64/2017, zjistil, že stěžovatel společně s dalšími osobami založil, organizoval a řídil v letech 2011-2015 činnost skupiny společností (včetně DEMOSTAVBY, s. r. o.) za účelem vylákání nadměrných odpočtů DPH, „s plným vědomím toho, že tyto společnosti nebudou vykonávat žádnou hospodářskou činnost“. Tyto tzv. účelové firmy neměly reálné zaměstnance ani ekonomickou aktivitu a sloužily pouze k předstírání zdanitelného plnění a získávání neoprávněných daňových výhod. Trestní řízení odhalilo, že prostřednictvím sítě desítek firem se podařilo na úkor státu vylákat nejméně 297,6 mil. Kč na neoprávněných odpočtech DPH (pokus o dalších cca 12,6 mil. Kč nevyšel). Za tuto rozsáhlou daňovou kriminalitu byl stěžovateli uložen nepodmíněný trest odnětí svobody v trvání 8 roků, peněžitý trest 14 mil. Kč a trest propadnutí majetku.

Z hlediska daňového dluhu společnosti je podstatné, že stěžovatel (resp. osoby na jeho pokyn jednající) zajistil, aby neoprávněně vyplacené prostředky okamžitě mizely z bankovních účtů společnosti – vybíráním v hotovosti či převody na jiné účty, jež stěžovatel ovládal. Společnost tak po této podvodné činnosti neměla žádný majetek a nebyla schopna uhradit dodatečně vyměřenou DPH. Finanční úřad proto v květnu 2022 vyzval stěžovatele coby ručitele k zaplacení daňového nedoplatku podle § 171 daňového řádu. Na základě uvedených skutečností NSS následně potvrdil: „Nebýt jednání stěžovatele, společnost DEMOSTAVBY by patrně podvodem nárok na nadměrný odpočet DPH neuplatnila. Nevznikly by tudíž ani související nedoplatky. Žalovaný popsané jednání připodobnil k situaci sjednání úvěru, o němž již dopředu dlužník ví, že jej nebude moci splatit.“

Právní důvody ručení vlivné osoby

NSS zopakoval, že ust. § 171 odst. 1 daňového řádu funguje jako procesní rámec pro vymáhání daňového nedoplatku po ručiteli, přičemž samotný titul ručení může vyplývat i z jiných právních předpisů než daňových. V projednávaném případě správce daně i soudy opřeli ručitelský závazek vlivné osoby o § 71 z. o. k., který upravuje ručení tzv. vlivné osoby. Podle § 71 odst. 1 z. o. k. platí, že „každý, kdo pomocí svého vlivu v obchodní korporaci (dále jen ‚vlivná osoba‘) rozhodujícím významným způsobem ovlivní chování obchodní korporace (dále jen ‚ovlivněná osoba‘) k její újmě, tuto újmu nahradí, ledaže prokáže, že mohl při svém ovlivnění v dobré víře rozumně předpokládat, že jedná informovaně a v obhajitelném zájmu ovlivněné osoby“. Zákon tedy umožňuje vlivné osobě zprostit se odpovědnosti, pokud prokáže, že při svém ovlivnění mohla v dobré víře rozumně předpokládat, že jednala informovaně a v obhajitelném zájmu ovlivněné společnosti.

Ust. § 71 odst. 3 z. o. k. rovněž stanoví, že vlivná osoba ručí věřitelům ovlivněné osoby za splnění těch dluhů, které ovlivněná osoba nemůže v důsledku ovlivnění podle odst. 1 zcela nebo zčásti splnit. Kombinace těchto ustanovení znamená, že pokud někdo z pozice faktické vlivné autority zasáhne do řízení společnosti tak, že jí způsobí majetkovou újmu (např. vyvedením aktiv), a tím ztíží či znemožní úhradu dluhů, přechází odpovědnost za tyto dluhy na vlivnou osobu. Právní úprava sleduje ochranu obchodní korporace a jejích věřitelů před zneužitím vlivu; proto dává věřitelům (typicky dodavatelům, ale i státu coby výběrčímu daní) možnost domoci se svých pohledávek přímo po vlivné osobě, která svým jednáním přivodila, že korporace dluh nesplnila.

NSS výslovně potvrdil, že okruh předpisů zakládajících daňové ručení není omezen jen na daňové zákony – ručitelský závazek může vzniknout i na základě ust. § 71 z. o. k. Z pohledu veřejného práva pak § 171 daňového řádu plní funkci blanketního ustanovení, jež umožňuje vymoci daň po ručiteli, pokud zvláštní zákon stanoví povinnost ručení. V souhrnu tedy daňová správa postupovala podle schématu: z existence ručitelského titulu dle z. o. k. dovodila, že vlivná osoba je ručitelem daňového nedoplatku, a následně ji formálně vyzvala k úhradě nedoplatku podle daňového řádu.

NSS v této souvislosti odkázal na: „… odůvodnění zvláštního senátu zřízeného podle zák. č. 131/2002 Sb., o rozhodování některých kompetenčních sporů, který v usnesení ze dne 16. 12. 2024, č. j. Konf 3/2024-15, bodech 29 až 33, dovodil, že ‚je bez významu, zda otázka vzniku ručení žalovaného podle § 159 odst. 3 o. z., jako akcesorického závazku odvozeného od hlavního závazku mezi navrhovatelem [šlo o celní úřad] a společností (…) má charakter soukromoprávní či veřejnoprávní. Rozhodný je ‚toliko‘ charakter původního, hlavního závazku.‘“ Dle NSS tedy i výše uvedené závěry zvláštního senátu potvrzují, že hmotněprávní ustanovení soukromého práva může založit ručitelský závazek k úhradě stanovené daně.

NSS v tomto ohledu odmítl námitku vlivné osoby, že ust. § 71 z. o. k. upravuje pouze soukromoprávní nárok společnosti vůči vlivné osobě. Podle vlivné osoby vykazuje institut ručení za dluhy ovlivněné osoby upravený v § 71 z. o. k. ryze soukromoprávní povahu, a proto z této úpravy vyplývá pouze soukromoprávní nárok společnosti vůči vlivné osobě. NSS tuto argumentaci nepřijal. Z ust. § 71 z. o. k. nelze podle soudu dovozovat omezení aplikace tohoto ustanovení pouze na vztahy mezi společností a vlivnou osobou. Úprava ručení vlivné osoby může být relevantní i ve veřejnoprávních vztazích, zejména v oblasti daňového práva, kde správce daně využívá institut ručení k zabezpečení daňových příjmů státu. Ust. § 71 z. o. k. tedy zakládá odpovědnost vlivné osoby za dluhy ovlivněné osoby, která může být v určitých případech uplatněna i v rámci daňového řízení. NSS proto uzavřel: „NSS předně uvádí, že § 71 odst. 3 z. o. k. upravuje vznik ručitelského závazku vlivné osoby vůči věřitelům ovlivněné osoby, v nyní posuzované věci vůči státu reprezentovanému správcem daně.“

Ve vztahu k posuzované věci však NSS zdůraznil, že ne každé jednání vlivné osoby, na něž dopadá § 71 odst. 1 z. o. k., může samo o sobě založit ručitelský závazek ve vztahu k daňovým nedoplatkům ovlivněné osoby. Podle názoru soudu k tomu dochází zpravidla tehdy, pokud vznik daňového nedoplatku byl skutkově způsoben konkrétním jednáním vlivné osoby, a to rozhodujícím a významným způsobem. Z odůvodnění rozhodnutí NSS rovněž vyplývá, že v posuzované věci byla míra vlivu fyzické osoby – vlivné osoby na společnost, spočívající ve vylákání peněžních prostředků formou nadměrných odpočtů DPH, natolik zásadní, že její jednání bylo kvalifikováno jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. Vlivná osoba tak svým ovlivňováním společnosti zavinila vznik jejího daňového dluhu, což dle zjištění soudu bez pochybností plyne z trestního rozsudku. Za těchto okolností NSS potvrdil, že jednání vlivné osoby lze kvalifikovat jako ovlivnění společnosti ve smyslu § 71 odst. 1 z. o. k., a v návaznosti na § 71 odst. 3 z. o. k. dospěl k závěru o naplnění hmotněprávních podmínek pro vydání ručitelské výzvy k úhradě doměřené daně z přidané hodnoty.

Výklad porušení péče řádného hospodáře

Stěžejním kritériem pro vznik ručení vlivné osoby je zaviněné ovlivnění společnosti k její újmě. Z. o. k. presumuje, že takové jednání je protiprávní, a zakládá povinnost nahradit újmu i ručit za dluhy, pokud ovlivněná korporace sama plnit nemůže. Jedinou obranou vlivné osoby je prokázat tzv. liberační důvod – že jednala s odbornou péčí a v bona fide zájmu společnosti. Jde v podstatě o aplikaci principu péče řádného hospodáře na osobu stojící mimo statutární orgány, avšak s rozhodujícím vlivem. V projednávané kauze ovšem prostor pro takovou obhajobu fakticky neexistoval. Vlivná osoba nejenže neprokázala žádné okolnosti vylučující její odpovědnost, ale naopak byla pravomocně odsouzena za úmyslný daňový podvod ke škodě státu. Její jednání – založení a využívání společnosti výlučně k podvodnému vylákání veřejných prostředků – zjevně není možné považovat za jednání informované a v obhajitelném zájmu společnosti. Naopak, jednatelé společností měli povinnost takové pokyny odmítnout, neboť směřovaly proti zájmům společností i zákonu. NSS konstatoval, že vlivná osoba významným způsobem ovlivnila chování společnosti, v důsledku čehož vznikla této společnosti značná újma. Újmou v daném kontextu bylo to, že ze společnosti byly vyvedeny finanční prostředky, a společnost tak zůstala insolventní vůči svému daňovému dluhu. NSS připomněl svůj dřívější závěr (viz předcházející rozsudek), že „škodou zde bylo vyvedení prostředků ze společnosti … které se až posléze – ‚sekundárně‘ – projevilo v tom, že společnost nebyla s to uhradit daň“, přičemž „daný daňový závazek sám o sobě škodou nebyl“ – stal se problematickým až v důsledku jednání vlivné osoby, jež způsobila, že společnost neměla z čeho platit. Tato argumentace elegantně vysvětluje, proč byla vlivná osoba odpovědná: svým cíleným porušením povinnosti jednat v zájmu společnosti (tj. porušením péče řádného hospodáře aplikované na faktického hybatele dění ve společnosti) přivedla společnost do situace, ve které nemohla dostát svým povinnostem. Tím naplnila všechny podmínky § 71 z. o. k. – její vliv byl zásadní, způsobila společnosti majetkovou újmu, a liberační důkaz o poctivém záměru nebyl ani naznačen. Z pohledu zákona proto nese ekonomické důsledky tohoto jednání ona sama.

Rozsudek NSS představuje logické vyústění skutkově výjimečné kauzy, avšak přináší i obecnější judikatorní sdělení. Soud dal za pravdu daňové správě, že ani závažná daňová kriminalita nevyvazuje pachatele z povinnosti uhradit daň, byť formálně šlo o dluh právnické osoby. Institut ručení vlivné osoby zde posloužil k prolomení oddělenosti společnosti a osoby, která ji ovládala, což je zcela v souladu s účelem § 71 z. o. k. – zabránit, aby skutečný hybatel dění unikl odpovědnosti.

NSS zdůraznil, že aplikace § 71 z. o. k. v daňovém kontextu není žádnou nelegitimní inovací: daňový řád s touto možností výslovně počítá prostřednictvím blanketního § 171 a soudní praxe již dříve připustila využití soukromoprávních ustanovení k založení daňového ručení.

Předmětem soudního přezkumu byla rovněž otázka, zda speciální prekluzivní lhůta podle ust. § 148 odst. 6 daňového řádu dopadá i na vlivnou osobu, a zda tedy mohla správci daně umožnit uplatnění ručitelského nároku vůči této osobě i po uplynutí obecné prekluzivní lhůty. Podmínkou aplikace § 148 odst. 6 daňového řádu je spáchání daňového trestného činu, jehož důsledkem vznikl daňový nedoplatek. V nyní projednávané věci byla pachatelem tohoto trestného činu vlivná osoba. NSS k tomu uvedl, že zákonodárce si byl při zakotvení ust. § 148 odst. 6 daňového řádu vědom zásahu do právní jistoty daňových subjektů, avšak zavedení zvláštní lhůty odůvodnil právě existencí pravomocného odsouzení za daňový trestný čin. NSS proto dovodil, že speciální lhůtu lze vztáhnout i na vlivnou osobu, když v daném případě nedošlo k marnému uplynutí lhůty pro vydání ručitelské výzvy.

NSS tudíž výslovně potvrdil, že ručitelská výzva představuje rozhodnutí o stanovení daně a že i ve vztahu k ručiteli, který se dopustil daňového trestného činu, lze aplikovat § 148 odst. 6 daňového řádu. Námitku vlivné osoby o nepřípustné analogii NSS odmítl s odkazem na systematický a jazykový výklad předmětného ustanovení, přičemž zdůraznil, že podstatná je souvislost mezi daňovým trestným činem a stanovenou daňovou povinností, nikoli totožnost pachatele s daňovým subjektem.

Přesto rozhodnutí vyvolává několik podnětů k zamyšlení.

Za prvé, pomezí mezi právem soukromým a veřejným: Vlivná osoba namítala, že § 71 z. o. k. upravuje jen vztah mezi společností a vlivnou osobou (soukromoprávní náhradu újmy) a nelze z něj činit veřejnoprávní postih. NSS tuto argumentaci odmítl s tím, že charakter ručení vlivné osoby nevylučuje, aby se ho dovolával i stát jakožto věřitel – ostatně i stát je v dané situaci „poškozeným“ věřitelem, jemuž korporace dluží daň. V tomto ohledu je přesvědčení soudu podloženo zákonem a dřívějšími rozsudky. Možná kontroverze však může tkvět v tom, že stát vymáhá úhradu daňového nedoplatku de facto mimo daňový systém, prostřednictvím civilního institutu ochrany před tzv. nekalým ovlivněním společnosti.

Další otázkou je, zda správce daně dostatečně prokázal naplnění všech podmínek ručení vlivné osoby. Vlivná osoba namítala, že daňové orgány jen převzaly závěry trestního rozsudku a samy nic nedovozovaly. Ze spisu však plyne, že daňové orgány podrobně popsaly roli vlivné osoby, způsob ovlivnění i vzniklou újmu na majetku společnosti. Trestní rozsudek jim posloužil jako klíčový důkaz o skutkovém ději – a vzhledem k tomu, že šlo o pravomocné odsouzení po detailním dokazování, lze z takového trestního rozsudku dle NSS vycházet i pro účely ručení. Stejně tak NSS potvrdil, že daňová správa nepochybila, když neuplatnila nárok na náhradu škody (daňového úniku) v adhezním řízení v rámci trestního procesu – využití institutu ručení v samostatném daňovém řízení je rovnocenná a zákonná cesta.

Celkově lze říci, že NSS svým rozsudkem velmi důrazně demonstroval průchodnost a funkčnost mechanismu ručení vlivné osoby za daňové dluhy. Mírně polemicky můžeme dodat, že tento přístup de facto rozšiřuje možnosti státu domoci se dlužných daní i za situace, kdy by čistě daňověprávní nástroje selhávaly (např. pro prekluzi daňové povinnosti u společnosti či nedostatek jejího majetku). Soud totiž potvrdil, že i po uplynutí standardních lhůt a zániku firmy může být odpovědná osoba donucena platit, jestliže svým protiprávním vlivem způsobila, že daň nebyla včas zaplacena. Takový závěr je z pohledu prevence daňových úniků vítaný, neboť vysílá potenciálním pachatelům jasný vzkaz: zneužití korporace k daňovým podvodům povede nejen k trestům, ale i k osobní finanční odpovědnosti za nezaplacené daně. Zároveň je však namístě opatrnost při aplikaci tohoto institutu v méně jednoznačných případech. Nároky na prokázání vlivu a příčinné souvislosti mezi jednáním vlivné osoby a neschopností společnosti uhradit dluh musí zůstat vysoké – tak, jak tomu bylo v této kauze, kde důkazy o úmyslném ovlivnění k újmě byly mimořádně silné. Rozsudek NSS tak lze hodnotit jako správný a spravedlivý v kontextu extrémního daňového podvodu a zároveň jako precedenční potvrzení toho, že koncept péče řádného hospodáře a odpovědnosti vlivných osob má v daňové správě své nezastupitelné místo.[14]

 

Mgr. Jakub Šotník je advokátem, partnerem v Rödl & Partner Czech Republic.

 

Ilustrační foto: archiv AD

---

[1] § 1 zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád, dále jen „daňový řád“.

[2] Rozsudek NSS ze dne 13. 3. 2008, sp. zn. 5 Afs 174/2004.

[3] Nález ÚS ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/2006.

[4] § 134 daňového řádu.

[5] Usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 16. 10. 2008, sp. zn. 9 Afs 58/2007.

[6] § 1937 o. z.

[7] Viz např. rozsudek NSS ze dne 6. 3. 2014, sp. zn. 1 Afs 3/2014.

[8] J. Baxa, O. Dráb, L. Kaniová, P. Lavický, A. Schillerová, K. Šimek, M. Žišková: Daňový řád. Komentář, II. díl, Wolters Kluwer ČR, a. s., Praha 2011, str. 1042.

[9] Nález ÚS ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/2006.

[10] § 109 zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.

[11] Např. rozsudek NS ze dne 30. 6. 2022, sp. zn. 27 Cdo 59/2022, příp. rozsudek NSS ze dne 18. 6. 2024, sp. zn. 10 Afs 4/2024.

[12] Viz např. rozsudek NS ze dne 30. 6. 2022, sp. zn. 27 Cdo 59/2022, podle kterého smysl a účel § 159 odst. 3 o. z. nevyžaduje, aby člen voleného orgánu ručil za dluhy právnické osoby až od okamžiku splatnosti závazku na náhradu škody, a ke vzniku jeho ručení tak postačí, je-li oprávněn svou povinnost k náhradě škody plnit.

[13] Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, dále „obch. zák.“.

[14] Příspěvek byl přednesen na XXXII. Karlovarských právnických dnech v červnu 2025.