Následující příspěvek se na příkladech jak z české judikatury, především judikatury Nejvyššího správního soudu, tak z judikatury Soudního dvora Evropské unie, věnuje otázce, za jakých podmínek jsou transakce směřující k minimalizaci daňové zátěže soudy označeny za zneužití práva.

Zneužití práva je institut, který známe z civilního práva. Ust. § 8 zák. č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále „o. z.“), deklaruje, že zjevné zneužití práva nepožívá právní ochrany, aniž by však bylo přesně definováno, co se za zneužití práva považuje. Odborná literatura[1] dovozuje, že „zákaz zneužití práva má zabránit takovému výkonu subjektivního práva, který je pouze formálně v souladu s objektivním právem“.

Judikatura považuje zákaz zneužití práva za „jeden z projevů korektivní funkce zásady poctivosti, který slouží k tomu, aby pomocí něj byla odepřena právní ochrana takovému výkonu práva, který sice formálně odpovídá zákonu či obsahu existujícího právního vztahu, avšak jenž je vzhledem k okolnostem případu nepřijatelný“.[2]

Citovaná komentářová literatura vysvětluje, že „zásada zákazu zneužití práva brání především takovému výkonu práva, který směřuje k účelu, jejž právní důvod (zákon nebo smlouva), o nějž se opírá subjektivní právo, jež má být vykonáno, vůbec nepředpokládá. Nositel subjektivního práva tedy realizuje subjektivní právo za účelem, který je se zákonem neslučitelný.“

Judikatura konkretizuje, že „za zneužití práva lze považovat výkon práva v rozporu s jeho účelem, kdy je právo vykonáváno, ačkoli nositel tohoto práva nemá žádný nebo jen nepatrný zájem na jeho výkonu, resp. projevující se jako rozpor mezi užitkem oprávněného, pro nějž je právo poskytnuto, který v krajním případě může nabýt povahu tzv. šikany, která je výkonem práva za účelem poškození druhé strany“.[3]

Skutečnost, že se institut zneužití práva může uplatnit nejen v právu soukromém, ale i v právu veřejném, vyplývá i ze zahraniční judikatury, typicky německé nebo švýcarské, které vycházejí z toho, že zákaz zneužití je obecným principem platným pro celý právní řád. Zákaz zneužití se přitom logicky vztahuje pouze k soukromému či veřejnému subjektivnímu právu – zneužít je možné pouze subjektivní právo, které z objektivního práva vzniká. V tomto smyslu je tedy kritizováno, když Nejvyšší správní soud ve svých rozhodnutích používá slovní obraty jako „zneužití objektivního daňového práva“ nebo „zneužití práva“.

V oblasti daňového práva se o zneužití práva začalo hovořit zprvu především v oblasti daně z přidané hodnoty, kde spřízněné podnikatelské skupiny vytvářely takové obchodní transakce, které jim umožňovaly dosáhnout na jedné straně osvobození od daně z přidané hodnoty z poskytnutých plnění, a na druhé straně uplatnění nároku na odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění. Stěžejní význam má v této problematice judikatura Soudního dvora EU, a to především rozsudek ve věci Halifax.[4] SD EU zde řešil možnost odmítnutí nároku osoby povinné k dani na odpočet DPH, pokud plnění zakládající tento nárok představuje zneužití. SD EU konstatoval, že „použití právní úpravy Společenství nemůže jít tak daleko, aby zahrnovalo zneužívající praktiky hospodářských subjektů, tedy plnění, jež nejsou uskutečněna v rámci obvyklých obchodních podmínek, nýbrž pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené právem Společenství“, a současně doplnil, že „pokud má osoba povinná k dani možnost volby mezi dvěma plněními, neukládá jí směrnice o DPH, aby si zvolila takové plnění, s nímž je spojeno placení nejvyšší částky DPH“. SD EU proto formuloval dvě obecná východiska pro posouzení jednání daňového subjektu jako zneužívajícího. Za prvé je pro zjištění existence zneužití nezbytné, aby výsledkem dotčených transakcí přes formální použití podmínek stanovených daňovými předpisy bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními. Za druhé musí ze všech objektivních okolností vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňových zvýhodnění. Zákaz zneužití se proto neuplatní, pokud dotčené transakce mohou mít jiné odůvodnění než pouhé dosažení daňových zvýhodnění vůči daňovým orgánům.

Zásadní východiska pro uplatnění principu zákazu zneužití daňového zvýhodnění formuloval Nejvyšší správní soud již v rozsudku z roku 2005,[5] tedy téměř 14 let předtím, než byl institut zneužití práva upraven daňovým řádem. NSS přitom konstatoval, že „ve svém regulatorním působení musí právo předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by – při existenci několika různých interpretačních alternativ – racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém. Při existenci několika interpretačních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s požadavkem rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; takové chování může mít zároveň povahu zneužití subjektivního práva.“

Následně potvrdil možnost uplatnění zákazu zneužití práva i Ústavní soud, který ve svém rozhodnutí[6] konstatoval, že „právní doktrína vymezuje zneužití práva (abusus iuris) jako chování zdánlivě dovolené, jímž má být dosaženo výsledku nedovoleného; specifickým případem zneužití práva je šikanózní chování (šikanózní výkon práva), které spočívá v tom, že někdo vykonává své právo se záměrem způsobit jinému nepřiměřenou újmu. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; ze zásady lex specialis derogat generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější než dovolení dané právem. Platí tedy, že pokud právní norma určité chování dovoluje a jiná (za předpokladu, že je ho ve výše uvedeném smyslu zneužíváno) je zakazuje, je takovéto chování ve skutečnosti nikoliv výkonem práva, ale protiprávním jednáním. V podobné souvislosti lze uvažovat též o obcházení zákona (chování in fraudem legis), jež spočívá v tom, že se někdo chová podle právní normy (secundum legem), ale tak, aby záměrně dosáhl výsledku právní normou nepředvídaného a nežádoucího. Ačkoliv finanční právo (zde konkrétně zákon o daních z příjmů a zákon o správě daní a poplatků) institut zneužití práva explicitně nevymezuje, neznamená to, že by v této oblasti ke zneužívání práva či jeho obcházení docházet nemohlo, resp. že by chování, jež vykazuje znaky zneužití práva, nemohlo být za takové označeno, a z toho vyvozovány adekvátní právní důsledky.“

V rozsudku z roku 2011 ve věci Lunardi[7] NSS potvrdil závěry rozsudku Halifax a uvedl, že „v daňové oblasti platí, že daňoví poplatníci si mohou uspořádat svoje podnikání tak, aby si snížili svou daňovou povinnost. Neexistuje ovšem žádná povinnost podnikat takovým způsobem, aby se zvýšil daňový příjem státu. Základní zásadou je svoboda vybrat si co nejméně zdanitelný způsob provozování podnikání, aby se minimalizovaly náklady. Taková svoboda volby však existuje pouze v rozsahu legálních možností stanovených režimem DPH.“

Ještě před nabytím účinnosti novely daňového řádu, která zavedla explicitní zákaz zneužití práva, se ve věci ZexeZ kapitálová[8] NSS vyslovil pro aplikaci zákazu zneužití práva jen na základě rozhodovací praxe: „Přestože není zákaz zneužití práva výslovně upraven v tuzemských předpisech, jde o právní princip, který plní funkci záchranné brzdy pro případ, že by právní pravidla při svém doslovném uplatnění vedla k rozporu s materiální spravedlností, neboť by byla využita v rozporu se smyslem a účelem dané právní úpravy.“ V tomto rozsudku, jak bude popsáno dále, se současně vyslovil i pro aplikaci institutu zákazu zneužití práva v oblasti daní z příjmů.

Souběžně s tímto vývojem se na půdě evropských institucí začaly řešit situace, které byly označeny jako agresivní daňové plánování, což vyústilo v přijetí směrnice ATAD.[9] Typickým příkladem, který je označen za agresivní daňové plánování, je využití směrnice o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností a souboru smluv o zamezení dvojího zdanění tak, aby zisky korporace byly zdaňovány ve státě s nejnižším zdaněním. Směrnice ATAD hovoří o erozi základu daně a přesouvání zisku a zavádí pro označení tohoto jevu zkratku BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). K boji proti BEPS vytyčuje základní pravidla pro zdaňování korporací – omezení odpočitatelnosti úroků, zdanění při odchodu, pravidla pro ovládané zahraniční společnosti, pravidla pro řešení hybridních nesouladů – a právě obecné pravidlo proti zneužívání. Podle čl. 6 ATAD je zákaz zneužití práva vymezen jako povinnost členského státu nebrat při výpočtu daňové povinnosti právnických osob v úvahu operaci nebo sled operací, které s přihlédnutím ke všem příslušným skutečnostem a okolnostem nejsou skutečné, neboť hlavním důvodem nebo jedním z hlavních důvodů jejich uskutečnění bylo získání daňové výhody, která maří předmět nebo účel příslušného daňového práva. Operace se pak nepovažují za skutečné do té míry, v jaké nebyly uskutečněny z čistě hospodářských důvodů odrážejících ekonomickou realitu.

Zákaz zneužití práva se na základě judikatury SD EU aplikoval v podmínkách českého práva v oblasti DPH již řadu let předtím, než byla tato zásada formálně doplněna do daňového řádu.[10] K tomu Česká republika přistoupila až v rámci implementace směrnice ATAD. Shodou okolností je i v daňovém řádu upraveno zneužití práva v § 8, který v odst. 4 uvádí, že se při správě daní nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.

Implementací tak ČR přesáhla úpravu ATAD, protože zákaz zneužití práva vztáhla nejen na právnické osoby a daň z příjmů právnických osob, jak ATAD vyžaduje, ale na všechny daňové subjekty a všechny daně.

Podle důvodové zprávy k novele představuje aplikace principu zákazu zneužití práva „subsidiární prostředek pro řešení krajních případů, na které nelze aplikovat pozitivní ustanovení právního řádu a při kterých dochází k chování, které si nezasluhuje právní ochrany“. Skutečnost, že podle kritiků jde o „gumové“ ustanovení, vysvětlila důvodová zpráva tak, že „atributem tohoto institutu musí být dostatečná obsahová pružnost tak, aby jeho prostřednictvím bylo možné reagovat na životní situace, které tvoří neuzavřenou množinu a na které nemůže právní norma ve své obecnosti pamatovat. Navrhované ustanovení daňového řádu proto obsahuje text ,právní jednání a jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní‘, čímž poskytuje správci daně (popřípadě soudu) možnost reagovat na rozličné životní situace, aniž by na základě tohoto ustanovení došlo k opomenutí některé z možných situací, které mohou za účelem zneužití práva v oblasti daní nastat. Užitím formulace ‚převažujícím účelem‘ navrhované ustanovení umožní správci daně postihovat i ty případy zneužití práva v daňové oblasti, v nichž daňový subjekt záměrně nastaví skutečnosti tak, že získání výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu nebude pouze jediným hlavním účelem jednání daňového subjektu, zůstane však z hlediska komplexního posouzení jednotlivých motivů účelem převažujícím (esenciálním). Pokud se tedy správci daně podaří demaskovat účely podružné, jejichž kvantita má za cíl především odvrácení pozornosti od účelu esenciálního, a přesvědčivým způsobem zdůvodnit, že tímto esenciálním účelem je získání nežádoucí daňové výhody, lze takový účel považovat za převažující.“

Současně však důvodová zpráva potvrdila, že zákaz zneužití práva „necílí na situace, kdy právní řád dává daňovému subjektu možnost volit mezi několika cestami, které povedou k realizaci jeho cíle, a jednu z těchto cest zvolí z důvodu její daňové výhodnosti předpokládané zákonem. V takových případech se nebude jednat o nežádoucí postup, který by měl být správcem daně vyhodnocen jako zneužití práva v daňové oblasti.“

Zavedení institutu zákazu zneužití práva do daňového řádu vedlo k tomu, že se tento institut začal rychle využívat nejen v oblasti daně z přidané hodnoty, ale rovněž v oblasti daní z příjmů.

Poměrně bohatá judikatura NSS se v průběhu let od zavedení zákazu zneužití práva vyvíjela a bohužel se zdá, že základní obecné východisko, tedy že poplatník má právo si vybrat takovou strukturu transakce, která mu vyhovuje, a může přitom volit takovou, která má nejmenší daňové zatížení, se místy rozmělňuje. Dochází tak k oslabování aplikace zákazu zneužití práva jako prostředku ultima ratio a judikaturou zmíněné „záchranné brzdy“, která má směřovat proti zjevně nespravedlivému chování. Místy se tak přesouváme do situace, kdy jsou s využitím zákazu zneužití práva řešeny situace, v nichž poplatník dostatečně neprokázal ekonomické ratio své transakce nebo navazujících transakcí, které se tak jeví jako podezřelé.

V případu CTP Property došlo k tomu, že si tato akciová společnost uplatnila jako náklad snižující základ daně z příjmů právnických osob úroky z úvěru, jehož poskytovatelem byl její 100% vlastník, lucemburská společnost CTP Property LUX. Jediným akcio­nářem lucemburské společnosti byla nizozemská společnost CTP Property N.V. Společnost CTP Property N.V. společně držely společnosti Finspel a Remon L. Vos Real Estate, které zároveň držely podíly na společnostech CTP Alpha a CTP Beta. Poskytnutý úvěr využila CTP Property na nákup podílů na společnostech CTP Alpha a CTP Beta, s nimiž následně zfúzovala. CTP Property tím získala do svého vlastnictví nemovitosti, které byly původně ve vlastnictví CTP Alpha a CTP Beta, a generovala příjmy z pronájmu. V důsledku vysokého úrokového zatížení byla ve ztrátě. CTP Property odůvodňovala úrokové zatížení tím, že nákup podílů na CTP Alpha a CTP Beta byl nezbytný k získání vlivu potřebného k uskutečnění fúze. Tento názor byl správcem daně odmítnut s tím, že CTP Property byla nepřímo ovládána týmiž subjekty jako fúzované společnosti CTP Alpha a CTP Beta, tudíž fúzí bez nabytí podílů by se neměnilo nic na výsledném uspořádání poté, co fúze proběhla až po nabytí podílů.

NSS ve svém rozsudku[11] tomuto závěru přisvědčil a konstatoval, že „svoboda jednotlivců uspořádat svoje podnikání tak, aby si snížili svou daňovou povinnost, stejně jako požadavek nanejvýš restriktivního uplatnění zákazu zneužití práva, existuje pouze v rozsahu legálních možností. Je třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní a právem aprobovaný postup, od situace, kdy hlavním smyslem dané činnosti či transakce je získání daňového zvýhodnění nebo úplné eliminace daňové povinnosti.“

V již citovaném rozsudku ve věci ZexeZ kapitálová[12] řešil NSS následující případ: Akciová společnost, jejímiž akcionáři byly fyzické osoby, vytvořila zisk k rozdělení. Pokud by dividendu vyplatila fyzickým osobám, musela by z ní odvést srážkovou daň ve výši 15 %. Akcionáři proto provedli odštěpení, do odštěpované společnosti vyčlenili majetek, a to finanční prostředky ve výši 210 mil. Kč, následně své akcie úplatně za přibližně stejnou částku prodali jiné své kapitálové společnosti. Tato společnost neměla finanční prostředky na úhradu kupní ceny akcií, proto si nechala vyplatit dividendu od odštěpované společnosti (což je v případě vztahu kapitálové mateřské a kapitálové dceřiné společnosti osvobozeno od daně) a uhradila kupní cenu za akcie na odštěpované společnosti původním akcionářům. Ti přitom z kupní ceny rovněž nehradili daň, neboť splnili podmínky pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů od daně z příjmů z důvodu splnění časového testu. Správce daně posoudil tuto situaci jako zneužití práva a doměřil daň odštěpované společnosti.

NSS oprávněnost zdanění potvrdil a konstatoval, že „není sporu o tom, že stěžovatelka postupovala formálně v souladu se zákonem o daních z příjmů. Sporné je, zda proběhlé operace (tj. odštěpení kapitálu stěžovatelky a následný – během jednoho měsíce provedený – převod akcií původními akcionáři a výplata dividend) měly určité ekonomické ratio, resp. zda byly vedeny legitimní snahou snížit svou daňovou povinnost… Daňovým subjektům jistě není bráněno uzpůsobit své podnikání tak, aby minimalizovaly své daňové povinnosti, pokud však jediným, potažmo hlavním účelem jejich podnikání (či jednotlivých transakcí) je získání nelegitimní daňové výhody, nelze takové jednání považovat za právem aprobované.“

Mezi zásadní rozhodnutí NSS patří rozsudky ve věci KOH-I-NOOR HARDTMUTH[13] aneb korunové dluhopisy, kdy NSS interpretoval ust. § 8 odst. 4 zákona o daních z příjmů jako „povinnost nepřihlížet při správě daní k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového předpisu“. Případy s korunovými dluhopisy navazovaly na myšlenku nulového zdanění výnosů z nich (haléřový výnos z koruny nebyl zdaňován), která byla veřejnosti poměrně hodně prezentována při první emisi státních korunových dluhopisů. V posuzované věci, která zasahovala do více zdanitelných období, a proto byla řešena NSS opakovaně, bylo, zjednodušeně řečeno, rozhodnuto o snížení základního kapitálu společnosti KOH-I-NOOR o 300 mil. Kč, a to vzetím akcií z oběhu. Finanční potřeba byla řešena emisí dluhopisů, které si – za prostředky získané z bezúročné půjčky poskytnuté společností – zakoupili stávající akcionáři. V letech 2013 až 2015 si společnost KOH-I-NOOR uplatnila úroky z dluhopisů jako náklad snižující základ daně z příjmů, což bylo posouzeno jako zneužití práva. NSS konstatoval, že „v obecné rovině lze přisvědčit stěžovateli, že zákon o daních z příjmů financování podnikatelské činnosti prostřednictvím spojených osob výslovně předpokládá, a takové financování tedy není samo o sobě v rozporu se smyslem právní úpravy. V posuzované věci však z výše uvedených okolností vyplývá, že transakce související s předmětnou emisí dluhopisů neměly samy o sobě ekonomický smysl a jejich hlavním smyslem a účelem bylo získání daňové výhody v podobě snížení daňové povinnosti stěžovatele prostřednictvím uplatnění úroků z dluhopisů jakožto nákladů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Jednalo se tudíž o zneužití práva, jemuž není možné přiznat ochranu.“

Vymezení základních znaků zneužití práva je obsaženo v rozsudku NSS ve věci K-T-V Domeana,[14] a to následujícími právními větami:

„I. Zneužitím práva v daňových věcech se rozumí situace, kdy i přes formální naplnění požadavků zákona nedošlo k naplnění jeho účelu a smyslu (objektivní podmínka) a zároveň kdy hlavním či převažujícím účelem jednání daňového subjektu bylo získání daňové výhody (subjektivní podmínka). Naplnění obou podmínek je potřeba zkoumat s ohledem na všechny skutkové okolnosti konkrétního případu.

II. Při zkoumání objektivní podmínky pro závěr o zneužití práva v daňových věcech je potřeba vymezit smysl a účel konkrétního ustanovení zákona. Je-li to možné, daňové orgány by při vymezení smyslu a účelu konkrétního ustanovení neměly zůstat jen u toho, že se dané ustanovení nevztahuje na ‚umělé‘ jednání nebo transakce.

III. Při zkoumání subjektivní podmínky pro závěr o zneužití práva v daňových věcech je potřeba zkoumat, zda mělo jednání daňového subjektu reálné ekonomické opodstatnění, nebo zda daňový subjekt uměle vytvořil podmínky pro uplatnění daňové výhody. Propojenost daňového subjektu a jiných osob účastnících se jednání, které vedlo k neférovému získání daňové výhody, mohou daňové orgány vzít při zkoumání subjektivní podmínky v úvahu, nejde ale o definiční znak subjektivní podmínky.“

NSS dále doplnil, že „v praktické rovině se rozdíl mezi objektivním a subjektivním kritériem zneužití práva v oblasti přímých daní může stírat. Při posuzování subjektivní podmínky je potřeba vzít v úvahu všechny relevantní objektivní okolnosti dané věci, i když už je třeba současně daňový orgán použil při řešení objektivního prvku. Na základě nich daňový orgán musí vyloučit racionální ospravedlnění jednání daňového subjektu a najít umělou konstrukci sloužící k získání daňové výhody. Smyslem subjektivního kritéria je na základě objektivních okolností každého případu dovodit, zda konkrétní jednání daňového subjektu mohlo mít jiné vysvětlení než snahu o neoprávněné získání daňové výhody.“

NSS dovodil, že je povinností správce daně prokazovat převažující účel jednání daňového subjektu, tedy prokázat, že žádný z účelů, které daňový subjekt uváděl, ani tyto účely ve svém souhrnu nebyly dostatečně významné, aby převážily účel získání daňové výhody.

V usnesení, které se týkalo přestupkové odpovědnosti provozovatele vozidla,[15] vyslovil NSS názor, že „výchozí svoboda jednání jednotlivce nalézá svých hranic nejenom v zákonem stanovených případech, ale také v krajních případech zneužití práva. Zároveň však musí být úmyslné jednání směřující ke zneužití práva dostatečně prokázáno, neboť se jedná o výjimečný postup (ultima ratio) a musí mu předcházet aktivita správního orgánu směřující ke zjištění, že právo bylo skutečně zneužito.“ Toto východisko je velmi důležité, protože naznačuje, že důkazní břemeno směřující k prokázání zneužití práva nese správní orgán, a nadto vyžaduje úmyslné jednání subjektu.

K tomuto závěru se následně NSS přihlásil i v daňových věcech, např. rozsudku ve věci SAMARINDA,[16] který se opět týkal oblíbených korunových dluhopisů. Společnost SERICEA vznikla v září 2012 a v prosinci téhož roku emitovala 1 mld. ks korunových dluhopisů s pevnou roční úrokovou sazbou 12 % a se splatností do 31. 12. 2032 (bez vazby na konkrétní podnikatelský záměr). V září 2013 se jejím jediným akcionářem stal Otakar Moťka. Dále v témže roce vznikla společnost REALTORIA, s. r. o., vlastníkem jejíhož 99,03% podílu se stal pan Moťka. Ten následně převedl svůj 49,51% podíl ve společnosti REALTORIA na společnost SERICEA (a zbylý 49,52% podíl na žalobkyni), přičemž kupní cena činila 1 236 705 000 Kč. Jelikož pan Moťka krátce nato upsal korunové dluhopisy emitované společností SERICEA, mohla být jeho pohledávka za touto společností (z titulu převodu podílu ve společnosti REALTORIA) započtena proti pohledávce této společnosti vůči němu (z titulu úpisu dluhopisů). Jeho zbylá pohledávka za ní ve výši 236 705 000 Kč zanikla poskytnutím dobrovolného příplatku do jejích kapitálových fondů. V tomto období došlo též k přeměně společnosti REALTORIA ze společnosti s ručením omezeným na komanditní společnost, načež se společnost SERICEA stala jednou z jejích komplementářek. Pan Moťka tedy popsanou transakcí půjčil jím ovládané společnosti SERICEA finanční prostředky na nákup podílu v jím ovládané společnosti REALTORIA a nechal si za to od ní mj. v letech 2016 až 2018 vyplatit fakticky nezdaněné úroky z upsaných dluhopisů v celkové výši 360 mil. Kč.

NSS připomněl, že otázku ekonomické racionality celé transakce je zapotřebí posuzovat z pohledu společnosti SERICEA, „neboť na tu je (z hlediska uplatňování nákladů jako daňově účinných v kontextu zákona o daních z příjmů) třeba nahlížet jako na samostatný subjekt, přičemž pro ni emise dluhopisů nebyla přínosem“. Byť z popsané transakce je poměrně zjevné, že jiné ratio než daňovou výhodu transakce neměla, obecný závěr soudu, že transakci je nutné posuzovat z pohledu daňového subjektu, který by jinak daňovou povinnost nesl, je poměrně nebezpečný.

Naštěstí jsou i rozsudky NSS, které vycházejí z respektu zásady volného uspořádání podnikatelských transakcí, pokud je jejich účel ekonomicky racionální. K takovým patří rozsudek ve věci FPPV,[17] ve kterém NSS řešil případ, kdy fyzická osoba prodala podíl na společnosti právnické osobě, kdy v kupní ceně byl obsažen i tezaurovaný zisk společnosti. Nabyvatel, společnost KEB-EGE Holding, si nechal zisk ze společnosti vyplatit a z této výplaty financoval kupní cenu převedeného podílu. Přitom fyzická osoba uplatnila nárok na osvobození od daně z příjmů ve vztahu k příjmu z převodu podílu, neboť jej držela déle než pět let, a současně nabyvatel uplatnil nárok na osvobození od daně z příjmů ve vztahu k vyplaceným dividendám na základě směrnice o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností.

Finanční úřad tvrdil, že jde o zneužití práva, když podíl na zisku nebyl vyplacen společníkům, ale společnosti KEB-EGE Holding (dále jen holding), která z vyplaceného podílu na zisku vyplácí společníkům daňového subjektu kupní cenu za převod obchodního podílu, za situace, kdy založení holdingu nemá žádné objektivní vysvětlení, jestliže od svého vzniku nevykonává žádnou relevantní hospodářskou činnost. Doměřil tedy daň z vyplacené dividendy převodci, a to společnosti, která dividendu vyplácela (dále „stěžovatelka“). Převodce vysvětlil důvody pro založení holdingu i převod podílu na holding, mj. se jednalo o možnost financování odkupu podílu ostatními společníky, kteří byli společníky holdingu. Podle finančního úřadu však nic nebránilo vyplatit podíl na zisku přímo společníkům, kteří by z něj uhradili odkupovaný podíl.

Názor finančního úřadu, že jde v daném případě o zne­užití práva, potvrdilo i Odvolací finanční ředitelství a Krajský soud v Českých Budějovicích. Byla proto podána kasační stížnost, kterou NSS shledal jako důvodnou, když uvedl: „Správce daně tedy musí prokázat smysl a účel právního předpisu, jehož aplikace v důsledku vedla ke zneužití práva. Smysl je třeba hledat v konkrétních okolnostech, nikoliv v tom, že správce daně má zajistit co nejvyšší platbu daně. Např. u daně z příjmu je smyslem podrobit dani vybrané příjmy, avšak za současného zohlednění zákonem uznaných nákladů a daňových osvobození, výhod, úlev atd. Další povinností správce daně je prokázat a vysvětlit převažující účel jednání daňového subjektu. Jinými slovy, správce daně musí zjistit všechny v úvahu přicházející účely jednání a následně prokázat, že získání daňové výhody mezi nimi ‚hraje prim‘. V obecné rovině má daňový subjekt výhradní právo na volbu struktury své činnosti tak, aby omezil svůj daňový dluh (viz bod 73 rozsudku Soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, Halifax Plc a další, C-255/02). Daňové subjekty tedy mohou uzpůsobit své podnikání tak, aby minimalizovaly své daňové povinnosti, a je třeba ,pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění‘ (rozsudek NSS ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007-108). Hlavním účelem podnikání (či jednotlivých transakcí) nesmí být získání nelegitimní daňové výhody. V daňovém řízení je proto třeba posoudit ekonomickou racio­nalitu uskutečněných operací. Jinými slovy, hlavní, resp. dostatečně významný účel provedených transakcí musí být jiný než daňový. Holding je jednou z možností, jak strukturovat podnikání; může dávat smysl jak pro velké korporace, tak pro malé podnikatele. K jeho založení lze přistoupit na začátku při výběru formy podnikání, ale také při jeho dalším rozvoji či restrukturalizaci z různých důvodů. Je třeba uvážit hledisko právní, ekonomické, daňové a popř. též businessové. Uvedené kategorie se přirozeně mohou prolínat a jejich obsah nelze přesně definovat. Není neobvyklé, že mateřská společnost je založena teprve v období, kdy již několik let fungují provozní (dceřiné) společnosti. Následně společníci do nové mateřské společnosti ‚dostanou‘ své obchodní podíly, a to jejich prodejem, popř. nepeněžitým vkladem či příplatkem. Mateřská společnost v holdingové struktuře tedy může toliko spravovat obchodní podíly v dceřiných společnostech, popř. též vlastnit majetek, který je potřebný pro celý holding. Veškerou ostatní činnost může přenechat dceřiným společnostem, vč. samotné správy majetku (tzv. ‚pure neboli čistý holding‘). To se může projevit např. v účetnictví mateřské společnosti tím, že z něj neplyne žádné faktické podnikání ‚navenek‘ a s tím související účtování. Holding tedy zastřešuje výsledky podnikatelské činnosti dceřiných společností.“

V dané věci vymezil NSS následující klíčové kroky provedené v rámci holdingové struktury: (i) založení holdingu, (ii) rozhodnutí valné hromady stěžovatelky (a společnosti KEB-EGE) o převodu obchodních podílů všech společníků na holding, (iii) uzavření smluv o prodeji obchodního podílu mezi holdingem jako kupujícím a společníky stěžovatelky (a společnosti KEB-EGE) jako prodávajícími, (iv) rozhodnutí o výplatě podílu na zisku ze stěžovatelky (a společnosti KEB-EGE) jedinému společníkovi – holdingu [osvobozeno od daně podle § 19 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů], a (v) úhradu části ceny za prodej obchodních podílů od holdingu bývalým společníkům stěžovatelky – fyzickým osobám [osvobozeno od daně podle § 4 odst. 1 písm. q) zákona o daních z příjmů]. Část kupní ceny byla hrazena z finančních prostředků získaných výplatou podílu na zisku, část prostředky získanými z investičního úvěru.

K této transakci pak NSS konstatoval, že „samotný fakt, že výsledek provedených operací je z hlediska daňového práva nežádoucí (tj. byl naplněn objektivní prvek), však pro závěr o zneužití práva nestačí. Daňové orgány musí prokázat také existenci subjektivního prvku, a sice, že získání daňové výhody bylo jediným, či alespoň převažujícím důvodem jednání daňového subjektu. Správce daně dospěl k závěru, že založení holdingu postrádá ekonomické opodstatnění, neboť holding žádným způsobem neřídí dceřiné společnosti, nehradí za ně závazky, nedochází k vzájemné kooperaci, a to ani v oblasti vzájemného využívání finan­čních prostředků. S tímto názorem NSS nesouhlasí, protože popsané skutečnosti nemají samy o sobě pro ekonomické opodstatnění holdingu vypovídající hodnotu. Holding totiž může být pouze zastřešující strukturou, která dceřiné společnosti vůbec řídit nemusí. O zneužití práva nemůže sám o sobě svědčit fakt, že provozní činnost (včetně případných jednání o akvizicích) činí holding prostřednictvím svých dceřiných společností, které o tom účtují. Holding totiž může toliko spravovat aktiva a finanční toky celé struktury. Důvodem pro založení holdingu mělo být vyrovnání obchodních podílů v dceřiných společnostech a vyrovnání rizik tak, aby podíly v obchodních společnostech vzájemně odpovídaly. Společníci tak (i do budoucna) mají stejný podíl na přínosech a rizicích obou společností. Popsané řešení má podle NSS jednoznačně ekonomické opodstatnění a lze jím zdůvodnit založení holdingové struktury. NSS považuje tento stěžovatelkou deklarovaný cíl za legitimní, tím spíše, že stěžovatelka popsala, v čem konkrétně byly nerovnoměrné obchodní podíly problematické.“

NSS vytkl správci daně, že nemohl jednoduše předpokládat, že „dceřiné společnosti mohly vyplatit nerozdělený zisk ‚okamžitě‘ a v takové výši, aby z tohoto příjmu společníci mohli uhradit kupní cenu obchodních podílů. Takový předpoklad totiž nepřípustnou mírou zasahuje do podnikatelské svobody a uvážení stěžovatelky o ekonomických aspektech jejího podnikání a je v rozporu se zásadou zdrženlivosti daňových orgánů (§ 5 odst. 3 daňového řádu). Daňové orgány si v tomto ohledu žádné podklady neopatřily, a tedy neunesly důkazní břemeno stran účelovosti transakcí stěžovatelky. Jinými slovy, daňové orgány nemohly toliko sdělit, že není jejich povinností prokazovat, co tvrdí stěžovatelka. Naopak, aby unesly důkazní břemeno a prokázaly subjektivní prvek testu zneužití práva, měly prokázat, že jednání stěžovatelky bylo účelové, neboť výsledku bylo fakticky možné dosáhnout i bez založení holdingu. Skutečnost, že popsané účely, zejm. akviziční činnost, jednodušší a centrální administrativa a účetnictví a jednodušší vstup či výstup nových společníků, se začaly uplatňovat až v průběhu následujících let, sama o sobě nemůže vést k závěru, že holding byl v roce 2016 založen účelově. Takový závěr by totiž nezohledňoval, že v podnikatelském prostředí jednoduše nelze přesně plánovat a předvídat, jak se budou zamýšlené záměry a transakce vyvíjet.“

Rozsudek tedy znamená potvrzení názoru, že zneužitím práva není využití nejvhodnější daňové struktury pro jakoukoli transakci, ale pouze takový případ, kdy je celá transakce činěna převážně proto, aby bylo dosaženo daňové výhody. Přitom důkazní břemeno k prokázání zneužití práva nese správce daně.

Ve věci ADOZ[18] NSS řešil případ osvobození výplaty podílu na zisku, kterou společnost ADOZ vyplatila své kyperské mateřské společnosti KP INDUSTRY INVEST. Podíl na společnosti ADOZ nabyla kyperská společnost od fyzické osoby a kupní cena se měla splácet právě vyplaceným podílem na zisku. Správce daně dospěl k závěru, že skutečným vlastníkem podílu na zisku byla nadále ona fyzická osoba (převodce). Hlavní důvod spočíval v tom, že podíl na zisku byl vyplacen kyperské společnosti na její lotyšský účet, který zřídil převodce, a přes tento účet byly obratem peníze přeposlány na účet převodce. Nadto bylo kyperské společnosti vyplaceno 100 % zisku, ačkoli nabyla pouze 25% podíl, což daňový subjekt vysvětloval administrativní chybou a nezaložením příslušného notářského zápisu do sbírky listin rejstříkového soudu. Správce daně konstatoval, že skutečným vlastníkem vyplacených podílů na zisku byl český společník daňového subjektu, a přes zahraniční účty vyplacené částky pouze „protekly“. NSS přisvědčil závěru správce daně, že v daném případě šlo o zastřené právní jednání převodce.

Podobný případ řešil NSS i v kauze AUTO Hlaváček.[19] V tomto případě prodala fyzická osoba, akcionář AUTO Hlaváček, kyperské společnosti 92,9 % akcií a k úhradě kupní ceny docházelo postupně z vyplacených dividend. Celá transakce byla daňovým subjektem vysvětlena jako vybudování trustové struktury. NSS sice přisvědčil daňovému subjektu, že „kyperský mezinárodní trust je obecně využíván jako nástroj správy a ochrany majetku, včetně mezigeneračního předávání, i to, že formální nastavení odpovídalo běžně používaným strukturám. V daném případě však vytvořený trust tento cíl neplnil, neboť ,nastavení trustové struktury jako ‚diskrečního trustu‘ (bez jistoty plnění ve prospěch potomků) s možností zcizení akcií stěžovatelky mimo trustovou strukturu a ve spojení s následným fungováním této struktury (stanovení podílů na zisku stěžovatelky tak, že pokrývaly v podstatě pouze splátky kupní ceny, absence plnění z trustu beneficientům více než šest let od založení v rozporu se záměrem deklarovaným v listu přání) skutečně svědčí o tom, že účelem transakcí nebyl záměr finančně zajistit potomky.“ NSS tedy zhodnotil výplatu dividend osvobozených od daně jako zneužití práva.

Ve věci DIMEJ Group[20] řešil NSS případ, kdy byla vytvořena holdingová struktura tak, že v červnu 2015 vložili společníci společnosti EGE své podíly formou příplatku mimo základní kapitál do společnosti EGE Holding. Společníci, kteří tak nabyli akcie EGE Holding, tyto akcie vložili formou příplatku mimo základní kapitál do společností IGE-RODHOL, DIMEJ Group, JBC GROUP a Convintera GROUP. Společnost DIMEJ Group tak nabyla akcie od Ing. D. v hodnotě 613 130 000 Kč. V listopadu 2015 došlo ke schválení projektu odštěpení sloučením, na základě kterého nabyl EGE Holding podíly v dalších dceřiných společnostech společnosti EGE.

Zneužití práva bylo dovozeno ve dvou operacích. První z nich spočívala v tom, že docházelo k výplatám podílu na zisku (dividend) majícím původ ve společnosti EGE, a to přes EGE Holding do čtyř akciových společností, z nichž jednou byla DIMEJ Group. Výplata dividendových příjmů mezi kapitálovými společnostmi byla osvobozena od daně. Podstatou druhé operace byly výplaty (vrácení) příplatků mimo základní kapitál, což umožnilo společnosti DIMEJ Group vyplácet svému akcionáři finanční prostředky získané od dceřiné společnosti, a to nikoli jako podíl na zisku, ale z titulu snížení kapitálových fondů. Tento příjem rovněž nebyl zdaněn.

Městský soud v Praze uzavřel, že samotná restrukturalizace zneužití práva nepředstavovala, ve spojení s oběma popsanými transakcemi však naplnila objektivní a subjektivní podmínky zneužití práva, neboť „žalobkyně uměle vytvořila situaci, na základě níž společníci formálně naplnili podmínky pro to, aby si mohli vyplatit peníze získané od dceřiné společnosti ve formě podílu na zisku a neodvést z tohoto příjmu srážkovou daň. Žalobkyně současně neuvedla přesvědčivé důvody, jimiž by vyvrátila závěr daňových orgánů, podle něhož byl cílem jejího postupu zisk daňového zvýhodnění.“ Ačkoli se podle Městského soudu v Praze nemuselo jednat o účel jediný, jednalo se o účel převažující.

NSS, na rozdíl od případu FPPV, v tomto případě potvrdil správnost závěrů Městského soudu v Praze, když uvedl: „Stěžovatelka poukazovala pouze na skutečnost, že její rozhodnutí přeskupit holdingovou strukturu bylo racionálně odůvodněno. Městský soud však uvedené stěžovatelce nijak nevytýkal ani nerozporoval. Naopak vysvětlil, že toto rozhodnutí bylo pouze na ní, byla však povinna dodržet účel zákona o daních z příjmů a jeho stanovené hranice. Na rozdíl od rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 10 Afs 16/2023 (pozn.: FPPV) stěžovatelka sled jednotlivých kroků a následných transakcí nevysvětlila jinými ekonomickými či dalšími důvody. Zůstala tak pouze u tvrzení, která se týkala výlučně jejího rozhodnutí provést restrukturalizaci. Již městský soud přitom v odst. 65 odůvodnění napadeného rozsudku zdůraznil, že byť restrukturalizace sehrála značnou roli při dalším postupu stěžovatelky, zejména navazujícími operacemi stěžovatelka uměle vytvořila situaci, na základě které společníci formálně naplnili podmínky pro to, aby si mohli vyplatit podíl na zisku od dceřiné společnosti a neodvést z toho srážkovou daň. Stěžovatelka přitom k uvedeným operacím ničeho konkrétního neuvedla.“

NSS konstatoval, že pro to, aby se nejednalo o zneužití práva, nestačí, že zde budou jakékoli jiné důvody pro provedení dané transakce, zejména jde-li o důvody marginální. Dospěl rovněž k závěru, že v daném případě správce daně unesl důkazní břemeno. NSS zdůraznil, že „ačkoli v posuzovaném případě důkazní břemeno ohledně prokázání naplnění podmínek zneužití práva stěžovatelkou leželo plně na žalovaném, bylo ve stěžovatelčině vlastním zájmu, aby nabídla vysvětlení, jaký ekonomicky racionální cíl pro ni dané obchodní transakce měly mít. Daňové orgány totiž nejsou povinny domýšlet všechny představitelné varianty skutečnosti, v nichž by mohla hypoteticky daná operace daňovému subjektu něco přinést. Postačí, pokud ve svém rozhodnutí přesvědčivě zdůvodní, že určitá transakce žádný jasný a očividný ekonomický smysl neměla. Daňový subjekt ostatně zná sám nejlépe svou podnikatelskou situaci a může upozornit na její specifika, o nichž daňové orgány jednoduše nemají tušení. Na takové vysvětlení pak musí daňové orgány v jejich rozhodnutích reagovat, což v posuzovaném případě řádně učinily.“

Judikatura Nejvyššího správního soudu v souvislosti s řešenými případy holdingových struktur tedy nasvědčuje závěru, že jde o zneužití práva, pokud se v důsledku vytvoření holdingu v zásadě nic nezmění (zejména skutečný majitel) a jediným účelem takové transakce je zajistit společníkům nezdaněný převod podílu na zisku. Pokud v této situaci společnost, potažmo její společníci, neprokážou jiný racionální ekonomický důvod, je NSS dovozováno, že byl splněn subjektivní i objektivní prvek zneužití práva.

Na druhou stranu, byť se z rozsudku ve věci DIMEJ Group zdají být jednoznačné závěry rozsudku ve věci FPPV rozptýleny, i nadále judikatorní praxe NSS vyznívá v podporu závěru, že pokud daňový subjekt doloží racionální ekonomické důvody, a to nikoli marginální, pro založení a existenci holdingu nebo pro jinou daňově výhodnou transakci, nebude splněn subjektivní prvek zneužití práva, a transakce tak bude legitimní.

Objektivní prvek zneužití práva nebude naplněn, pokud je holdingová struktura vytvořena z důvodu faktického exitu společníka, a to bez ohledu na to, z jakých prostředků je kupní cena za jeho podíl vyplácena. Jinými slovy, pokud je převáděn podíl na společnosti s tezaurovaným ziskem, nic nebrání tomu, aby tato skutečnost byla zohledněna v kupní ceně a aby si nabyvatel následnou výplatou podílu na zisku financoval část kupní ceny. Pokud bychom totiž připustili, že v takové situaci je namístě uvažovat o zneužití práva, znamenalo by to ve svých důsledcích požadavek na výplatu zisku před převodem podílu, což nevyplývá ani z účelu a smyslu zákona o daních z příjmů.

I nadále platí, že objektivní i subjektivní prvek zneužití práva musí prokázat správce daně, současně musí poskytnout dostatečný prostor daňovému subjektu k předložení všech relevantních argumentů k tvrzenému racionálnímu a nedaňovému účelu provedené transakce. Nejnovější rozhodnutí NSS zmírňují důkazní břemeno správce daně tím, že sám nemůže zvažovat všechny možné ekonomické varianty účelu jednání daňového subjektu, neboť ty souvisí s podnikatelskými záměry, které správce daně nezná a znát ani nemůže.

Zásada vigilantibus iura scripta sunt se tak v plném rozsahu uplatní i v daňovém řízení, kde je posuzováno možné zneužití práva. Nepostačuje, když daňový subjekt bude vyčkávat, zda správce daně unese své důkazní břemeno. Následkem jeho procesní pasivity bude závěr, že správce daně prokáže na základě svých zjištění, že daná transakce neměla očividné ekonomické ratio. Je tedy na daňovém subjektu, aby od počátku správci daně dokládal svůj podnikatelský záměr, a to v celé jeho komplexní šíři, aby doložil, že posuzovaná transakce není ojedinělou a ekonomicky nedůvodnou transakcí, ale zapadá do celkové podnikatelské konstrukce jako její nedílná součást. Právě na přístupu daňového subjektu k objasnění hospodářského účelu transakce závisí to, zda transakce bude či nebude vyhodnocena jako zneužití práva.[21]

 

JUDr. Monika Novotná je předsedkyní ČAK a advokátkou v Praze.

Ilustrační foto: Pexels.com 

---

[1] P. Lavický a kol.: Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1-654), 2. vyd., C. H. Beck, Praha 2022, str. 56 a násl.

[2] Usnesení NS ze dne 23. 4. 2020, sp. zn. 22 Cdo 895/2020.

[3] Rozsudek NS ze dne 9. 12. 2015, sp. zn. 22 Cdo 5159/2014.

[4] Rozsudek SD EU (velkého senátu) ze dne 21. 2. 2006 ve věci C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd., County Wide Property Investments Ltd ca. Commissioners of Customs & Excise.

[5] Rozsudek NSS ze dne 10. 11. 2005, sp. zn. 1 Afs 107/2004.

[6] Usnesení ÚS ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07.

[7] Rozsudek NSS ze dne 26. 1. 2011, sp. zn. 2 Afs 83/2010.

[8] Rozsudek NSS ze dne 14. 11. 2019, sp. zn. 6 Afs 376/2018.

[9] Směrnice Rady (EU) 2016/1164, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu.

[10] Jednalo se o novelu provedenou zákonem č. 80/2019 Sb., která nabyla účinnosti 1. 4. 2019.

[11] Rozsudek NSS ze dne 7. 6. 2016, sp. zn. 8 Afs 34/2015.

[12] Rozsudek NSS ze dne 14. 11. 2019, sp. zn. 6 Afs 376/2018.

[13] Rozsudky NSS ze dne 31. 5. 2022, sp. zn. 4 Afs 376/2021, ze dne 28. 4. 2023, sp. zn. 5 Afs 45/2022, ze dne 9. 8. 2023, sp. zn. 4 Afs 231/2022.

[14] Rozsudek NSS ze dne 26. 4. 2022, sp. zn. 10 Afs 289/2021.

[15] Usnesení NSS ze dne 18. 7. 2023, sp. zn. 2 As 17/2023.

[16] Rozsudek NSS ze dne 22. 8. 2024, sp. zn. 4 Afs 412/2023.

[17] Rozsudek NSS ze dne 23. 7. 2024, sp. zn. 10 Afs 16/2023.

[18] Rozsudek NSS ze dne 31. 10. 2022, sp. zn. 2 Afs 94/2021.

[19] Rozsudek NSS ze dne 6. 9. 2023, sp. zn. 2 Afs 82/2023.

[20] Rozsudek NSS ze dne 15. 1. 2025, sp. zn. 4 Afs 247/2024.

[21] Příspěvek byl v červnu 2025 přednesen na XXXII. Karlovarských právnických dnech.