Následující příspěvek se věnuje problematice ochrany důvěrných informací v daňovém řízení, a to prostřednictvím institutu povinnosti mlčenlivosti. Cílem tohoto článku, přispívajícím k odborné diskusi, tak je postihnout pojetí důvěrných informací a způsob jejich ochrany v daňovém řízení, vč. případných důsledků porušení této ochrany. Bude proto vymezeno, na koho a na které informace se povinnost mlčenlivosti vztahuje, a dále, v jakých případech a za jakých podmínek dochází k prolomení povinnosti mlčenlivosti, vč. možnosti zproštění povinnosti mlčenlivosti. Nebude také opomenuto zvláštní ustanovení o ochraně mlčenlivosti uložené advokátovi a daňovému poradci. Protože v praxi může docházet k porušení povinnosti mlčenlivosti, bude poukázáno na veřejnoprávní a soukromoprávní důsledky takového porušení.

V daňovém řízení lze za důvěrné informace považovat takové informace, které jsou předmětem povinnosti mlčenlivosti.[1] Nejčastěji je to sám daňový subjekt, který správci daně poskytne požadované informace, což souvisí s rozložením důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně.[2] Podle § 92 odst. 3 zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále „daňový řád“), totiž daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních. Pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence.[3] Správce daně podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.

Důvodová zpráva k mlčenlivosti o informacích získaných při správě daní uvádí, že to je „(…) především důkazní břemeno spočívající na daňovém subjektu, které mu ukládá povinnost seznámit správce daně se vším, co může ovlivnit výši daně. Má-li daňový subjekt na rozdíl od obviněného v trestním právu, kde důkazní břemeno nese stát, tuto povinnost, musí mu berní správa garantovat, že informace, které získá, nebudou, pokud to nedovolí zákon, využity k jiným účelům. Jedná se tedy o prostředek právní ochrany daňových subjektů proti zneužití poskytnutých informací nepovolanými osobami. Obdobným způsobem je upravena mlčenlivost i v dalších zemích jak EU, tak v členských zemích OECD a česká berní správa se zavazuje, že zachová mlčenlivost o informacích získaných od zahraniční berní správy na stejné úrovni, jakou jsou chráněny v zemi původu.“[4] Komentářová literatura doplňuje, že „Vědomí, že placení daní a s tím související povinnosti daň tvrdit (přiznat) je nezbytným předpokladem řádného fungování společnosti, je velice důležité pro následující úvahy o motivaci daňových subjektů k plnění těchto jejich povinností. Společenským zájmem vyjádřeným v zákonné úpravě by mělo být tuto motivaci co nejvíce rozšiřovat, nikoli ji zmenšovat. Jedním ze základních prvků přispívajících k dobrovolnému plnění daňových povinností je právě zákonná garance, že s informacemi, které daňový subjekt poskytne správci daně, bude zacházeno jako s informacemi důvěrnými.“[5] Daňovému subjektu tak je „(…) dávána jistota, že co bude vyřčeno v daňovém řízení, ‚neopustí‘ zdi finančního úřadu. Chce-li stát skutečně dosáhnout cíle správy daní, lpění na této zásadě je zcela nezbytné. Tato zásada je tudíž pro dosažení cíle správy daní zcela esenciální. Bez jejího splnění by nebyla nikdy ze strany osob zúčastněných na správě daní ochota se správcem daně úzce spolupracovat. Při správě daní proto na tuto zásadu musí být dáván velký důraz.“[6]

Ochrana důvěrných informací z daňového řízení prostřednictvím povinnosti mlčenlivosti tak představuje základní prvek ochrany soukromí[7] daňových subjektů a zabezpečuje důvěrnost informací předkládaných daňovými subjekty v daňovém řízení. Cílem tohoto příspěvku je stručně postihnout pojetí důvěrných informací a způsob jejich ochrany v daňovém řízení, vč. případných důsledků porušení této ochrany.

K samotnému institutu povinnosti mlčenlivosti lze předeslat, že „(…) byl znám již římskému právu (zejména ve vztahu klient – advokát nebo lékař – pacient) a byl základem jak kupř. Hippokratovy přísahy, tak i tzv. fiduciárních smluv založených na nezbytné důvěře v to, že důvěrné skutečnosti sdělené klientem zůstanou ze strany advokáta utajeny (požadavek důvěrnosti komunikace). Povinnost mlčenlivosti advokáta se postupem doby rozšiřovala na další profese (ať už právní – notář, státní zástupce, prokurátor, soudce, soudní exekutor, daňový poradce, policista atd.), či mimoprávní (např. lékař, lékárník, kněz apod.), a to v zásadě bez ohledu na to, zda měla původ ve smluvním vztahu, nebo je přes jeho absenci stanovena obecně závaznými právními předpisy k ochraně dotčeného subjektu (např. v případě soudců, exekutorů či státních zástupců). Vedle původně etické povinnosti byla povinnost mlčenlivosti posléze vnímána jako smluvní a nyní je většinou právních řádů nadto jednoznačně kodifikována.“[8]

Vymezení povinnosti mlčenlivosti 

Povinnost mlčenlivosti je jako základní zásada správy daní upravena v § 9 odst. 1 daňového řádu, který stanoví, že osoby zúčastněné na správě daní a úřední osoby jsou povinny za podmínek stanovených tímto nebo jiným zákonem zachovávat mlčenlivost o všem, co se v souvislosti se správou daní dozvěděly. Povinnost mlčenlivosti je dále podrobně vymezena v § 52 až 55 daňového řádu.[9] Rozsah povinnosti mlčenlivosti je upraven v § 52 odst. 1 daňového řádu, který stanoví, že úřední osoby a osoby zúčastněné na správě daní jsou vázány povinností mlčenlivosti o tom, co se při správě daní dozvěděly o poměrech jiných osob. K tomu je zapotřebí doplnit, že dotčené ustanovení o povinnosti mlčenlivosti má kogentní charakter.[10]

Daňový řád legální definici pojmu „mlčenlivost“ neupravuje, a při jejím výkladu tak lze vyjít z odborné literatury, podle níž mlčenlivost je vnímána jako „(…) právní institut, jehož podstatou je povinnost fyzické osoby zachovávat při soukromém i úředním styku taková pravidla jednání, která zaručí ochranu konkrétních informací a údajů o občanech, jimiž taková fyzická osoba disponuje“.[11] Obecně proto můžeme povinnost mlčenlivosti definovat jako „(…) právem uložený závazek chovat se tak, aby nebyly neoprávněným subjektům sděleny údaje či informace, jejichž sdělení by mohlo poškodit zájem těch, v jejich prospěch je mlčenlivost uložena“.[12] Komentářová literatura uvádí, že „Mlčenlivostí se obecně rozumí zachovávání takových pravidel jednání a chování, která zajistí za všech okolností ochranu získaných informací, zejména osobních údajů o daňových subjektech a třetích osobách, před jejich vyzrazením, tzn. sdělením neoprávněným osobám.“[13]

Smyslem povinnosti mlčenlivosti je nutnost chránit informace, které správce daně získává o daňovém subjektu, před jejich vyzrazením neoprávněným osobám. Nejvyšší správní soud k tomu doplnil, že „Vědomí, že zde existuje povinnost mlčenlivosti, je důležité pro právní jistotu daňových subjektů o tom, že informace, které poskytly správci daně zcela otevřeně a podrobně ve věci svých osobních a finančních záležitostí, se stanou daňovým tajemstvím, zůstanou omezeny na správu daní a nebudou zpřístupněny v zásadě nikomu jinému.“[14] Povinnost mlčenlivosti tak má sloužit k ochraně informací před vyzrazením třetím osobám, nelze jí argumentovat ve vztahu k osobě, která danou informaci zná.[15] Je zapotřebí dodat, že povinnost mlčenlivosti chrání daňové subjekty, nikoli orgány veřejné moci,[16] a povinnost mlčenlivosti tak nelze vykládat k tíži daňového subjektu.[17]

K povinnosti mlčenlivosti je zapotřebí doplnit, že „(…) nemá pouze vnitrostátní charakter, ale vztahuje se také na všechny informace získané ze zahraničí, například formou mezinárodní výměny informací. Správce daně tak má povinnost zachovávat mlčenlivost o informacích získaných od zahraniční berní správy na stejné úrovni, jako jsou chráněny v zemi původu.“[18] Mezi právní předpisy, které umožňují předávání informací, patří např. zákon č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů, a zákon č. 471/2011 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek.

Pro dodržování povinnosti mlčenlivosti musí správce daně vytvářet podmínky, a to i v případě, pokud jsou informace uchovávány v elektronické podobě.[19] Daňový řád však za nezajištění těchto podmínek nestanoví žádný postih, což samozřejmě nevylučuje případnou odpovědnost správce daně podle zákona o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem.[20]

Povinnost mlčenlivosti je oproti předchozí úpravě podle § 24 zákona o správě daní a poplatků chápána úžeji, když podle daňového řádu jsou chráněny pouze informace, které vypovídají o poměrech jednotlivých osob, nikoli vše, co bylo možné se dozvědět v daňovém řízení nebo v souvislosti s ním.

Se zásadou povinnosti mlčenlivosti bezprostředně souvisí i zásada neveřejnosti správy daní[21] a zásada shromažďování osobních údajů.[22] Povinnost mlčenlivosti úřední osoby však nemůže stát v cestě základním zásadám daňového řízení spočívajícím ve správném stanovení daně a zjišťování všech okolností případu v souladu se zásadou materiální pravdy.[23]

Na koho se vztahuje povinnost mlčenlivosti 

Jak již bylo uvedeno, povinností mlčenlivosti jsou vázány úřední osoby a osoby zúčastněné na správě daní. Úřední osobou je podle § 12 odst. 2 daňového řádu zaměstnanec, který se bezprostředně podílí na výkonu pravomoci správce daně, nebo osoba oprávněná k výkonu pravomoci správce daně zákonem nebo na základě zákona. Prostřednictvím úředních osob vykonává správce daně svou pravomoc.[24] Proto není zapotřebí, aby se povinnost mlčenlivosti vztahovala na správce daně jako takového, protože správce daně jakožto orgán veřejné moci[25] z povahy věci vykonává působnost výhradně prostřednictvím fyzických (úředních) osob.

K tomu je zapotřebí doplnit, že povinnost mlčenlivosti úřední osoby nezaniká, jestliže se tato osoba přestane podílet na výkonu pravomoci správce daně.[26] Osobou zúčastněnou na správě daní je daňový subjekt a třetí osoba.[27] Daňovým subjektem je podle § 20 odst. 1 daňového řádu osoba, kterou za daňový subjekt označuje zákon, jakož i osoba, kterou zákon označuje jako poplatníka nebo jako plátce daně. Třetí osobou se podle § 22 daňového řádu rozumí osoba jiná než daňový subjekt, která má práva a povinnosti při správě daní nebo jejíž práva a povinnosti jsou správou daní dotčena. K povinnosti mlčenlivosti je zapotřebí dodat, že není časově omezená. Není však vyloučeno, že plynutím času slábne význam chráněných informací, což má svůj odraz v promlčecí době veřejnoprávních či soukromoprávních deliktů.

Na které informace se vztahuje povinnost mlčenlivosti 

Za prvé se jedná o informace získané při správě daní, což je postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady.[28] Za druhé povinnost mlčenlivosti se vztahuje pouze na informace týkající se poměrů jiných osob,[29] kterými jsou zejm. poměry majetkové,[30] osobní,[31] obchodní (obchodní tajemství), příp. i související s podnikatelskými aktivitami.[32] Pojem poměry jiných osob je pojmem širokým, a je tak namístě spíše extenzivní výklad.[33] Neplatí tak obecný zákaz poskytovat jakékoli informace získané nebo použité při správě daní, ale pouze informace o poměrech jiných osob, proto nemůže být vyzrazeno cokoli, co by poskytlo konkrétní informace o konkrétní osobě.[34]

Pokud se jedná o informace veřejně známé (např. informace, o kterých se již sám daňový subjekt někde zmínil[35] nebo které jsou veřejnosti dostupné z informačních systémů veřejné správy[36] (např. katastr nemovitostí, živnostenský rejstřík, obchodní rejstřík), povinnost mlčenlivosti se na tyto informace nevztahuje.[37] Povinnost mlčenlivosti se podle § 52 odst. 6 daňového řádu nevztahuje ani na informace získané při správě daní, zveřejňované při plnění informační povinnosti poskytovatele veřejné podpory nebo podpory malého rozsahu podle zákona nebo přímo použitelného předpisu Evropské unie nebo rozhodnutí Evropské komise z oblasti veřejných podpor.

Prolomení povinnosti mlčenlivosti 

Prolomení povinnosti mlčenlivosti je situace, kdy za zákonem stanovených podmínek se informace podléhající povinnosti mlčenlivosti poskytne. Jedná se tak o výjimky z povinnosti mlčenlivosti, které jsou stanoveny jak daňovým řádem, tak i dalšími zákony.[38]

Ústavní soud dovodil, že „(…) k prolomení ochrany soukromí, včetně dovoleného zásahu do povinnosti mlčenlivosti, může ze strany veřejné moci dojít jen zcela výjimečně a jen je-li to nezbytné, a účelu sledovaného veřejným zájmem nelze dosáhnout jinak“.[39] Při nedodržení některé podmínky jde o zásah protiústavní.[40] Pokud ústavní pořádek připouští průlom do této ochrany, děje se tak pouze a výlučně v zájmu ochrany demokratické společnosti.[41] Přípustný je tak pouze zásah do základního práva nebo svobody člověka ze strany veřejné moci, jestliže jde o zásah nezbytný a výlučně v zájmu ochrany demokratické společnosti.[42] Důvodová zpráva k tomu doplnila, že „Vždy půjde o střet dvou protichůdných oblastí veřejného zájmu. Na jedné straně zájem daňového subjektu na ochraně důvěrných informací, které je povinován poskytnout správci daně; a na druhé straně ten který zájem subjektu, který chce tyto informace dále využít pro jiné nežli daňové účely.“[43]

Porušením povinnosti mlčenlivosti není zveřejnění zobecněných informací získaných při správě daní, z nichž nevyplývá, které osoby se týkají (např. statistické údaje), viz § 52 odst. 4 daňového řádu. O porušení povinnosti mlčenlivosti také nejde, poskytne-li úřední osoba informace úřední osobě téhož nebo jiného správce daně pro výkon jeho pravomoci (např. v rámci postoupení spisu odvolacímu orgánu),[44] úřední osobě při plnění povinností ve věcech archivnictví, nebo osobě zúčastněné na správě daní (svědek, znalec, odborný konzultant) v rozsahu, v jakém jsou její práva a povinnosti správou daní dotčena, viz § 52 odst. 5 daňového řádu. O porušení povinnosti mlčenlivosti dále nejde, poskytne-li správce daně informace získané při správě daní zákonem stanoveným orgánům a subjektům a ze zákonem stanovených důvodů (§ 53 odst. 1 daňového řádu). Mezi ně patří např. Finančně analytický úřad, soud, správní orgán, některá ministerstva, Nejvyšší kontrolní úřad, veřejný ochránce práv, zdravotní pojišťovna atd. Mezi důvody poskytnutí informací patří realizace jejich zákonem stanovené pravomoci a působnosti. Komentářová literatura k tomu doplňuje, že „Protože jde o průlom do jedné ze zásad správy daní, důvody, pro které k němu dojde, musí být opodstatněné. Dá se rovněž říci, že tyto důvody jsou vyjádřením případů, ve kterých zásada mlčenlivosti ustoupila jinému veřejnému zájmu. Výčet provedený v odstavci 1 je taxativní, když jsou vymezeny nejen subjekty oprávněné k poskytnutí informace, ale rovněž i účel poskytnutí těchto informací.“[45]

O porušení povinnosti mlčenlivosti rovněž nejde, poskytne-li správce daně informace získané při správě daní pro účely trestního řízení, pokud je požaduje státní zástupce a po podání obžaloby soud v souvislosti s objasněním okolností nasvědčujících tomu, že byl spáchán některý z trestných činů daňových a poplatkových, který se týká porušení povinnosti při správě daní, trestný čin, jehož nepřekažení nebo neoznámení je trestným činem, trestný čin dotačního podvodu, trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění a trestný čin poškozování finan­čních zájmů Evropských společenství, některý z trestných činů proti výkonu pravomoci orgánu veřejné moci a úřední osoby, některý z trestných činů úředních osob, některý z trestných činů úplatkářství a trestný čin maření výkonu úředního rozhodnutí, nebo trestný čin udávání padělaných a pozměněných peněz, padělání a pozměňování veřejné listiny, nedovolené výroby a držení pečetidla státní pečeti a úředního razítka (§ 53 odst. 2 daňového řádu). Jedná se o případy, „(…) kdy se trestní řízení nevede na základě oznamovací povinnosti správce daně. Daňové tajemství je zde chráněno přísněji v tom smyslu, že je třeba vyžadovat iniciativu státního zástupce či soudce. Pouze v takovém případě je správce daně povinen sdělit jim informace získané při správě daní, které obecně povinnosti mlčenlivosti podléhají (§ 52 odst. 1).“[46]

Daňový řád stanoví, že správce daně má oznamovací povinnost v případě, pokud při své činnosti zjistí skutečnosti nasvědčující tomu, že byl spáchán některý z výše uvedených trestných činů. Komentářová literatura k tomu doplňuje, že „Při podezření ze spáchání těchto trestných činů je správce daně nejen povinen oznámit okolnosti nasvědčující spáchání uvedených trestných činů státnímu zástupci nebo policejnímu orgánu, ale je dále povinen vyhovět dožádání státního zástupce v přípravném řízení nebo soudu po podání obžaloby. Zproštění mlčenlivosti se v těchto případech vztahuje nejen na informace, ale i na listiny a případně další důkazní prostředky využitelné v trestním řízení, a to včetně svědeckých výslechů pracovníků správce daně.“[47]

Má-li správce daně na jedné straně povinnost oznamovat skutečnosti, které nasvědčují spáchání trestného činu, nemůže se na druhé straně dovolávat mlčenlivosti v řízení před soudem.[48] To de facto vyplývá z § 8 odst. 4 písm. b) tr. řádu, podle kterého se povinnost zachovávat mlčenlivost neuplatní při vyřizování dožádání orgánu činného v trestním řízení o trestném činu, kde dožádaná osoba je současně oznamovatelem trestného činu. Pro úplnost je zapotřebí uvést, že správce daně má obecnou oznamovací povinnost podle § 8 odst. 1 tr. řádu.[49] Vůči ostatním trestným činům je však správce daně vázán povinností mlčenlivosti.[50]

Podmínky poskytnutí informací

Správce daně poskytne informace pouze k účelu a v rozsahu vymezeném zákonem.[51] O rozsahu poskytnutých informací pořídí správce daně podle formy poskytnutí protokol nebo úřední záznam.[52]

Komentářová literatura k tomu doplnila, že „Správce daně tedy nemá prostor pro uvážení, zda informace poskytnout, či nikoli, zkoumá pouze dodržení deklarovaného účelu a nezbytného rozsahu. (…) Pokud splnění těchto podmínek z žádosti nevyplývá, správce daně poskytnutí informací odepře. Zkoumání podmínek poskytnutí informací se ovšem odehrává toliko v obecné rovině pravomoci a působnosti žadatele a konkrétního vedení řízení, šetření či jiného konkrétního výkonu působnosti toho či onoho žadatele. Správci daně nepřísluší zkoumat stav konkrétního řízení vedeného žadatelem, např. důkazní situaci, důvodnost trestního stíhání, potřebnost šetření apod., a podle toho rozhodovat o poskytnutí či neposkytnutí informací.“[53] Informace může správce daně poskytovat i postupem sjednaným v písemné dohodě uzavřené mezi správcem daně, který informace shromažďuje, a příslušným orgánem veřejné moci.[54] Jedná se o tzv. nepojmenovanou[55] veřejnoprávní smlouvu podle § 159 odst. 1 zák. č. 500/2004 Sb., správní řád (dále „spr. řád“).

Komentářová literatura k tomu doplnila, že „Při uzavírání těchto dohod bude vždy třeba zkoumat, zda se správce daně nezavazuje k úkonům, které překračují jeho pravomoc a na něž se rovněž nevztahuje výluka z obecné povinnosti mlčenlivosti. Je totiž třeba mít na paměti, že aktivní úlohu v případě poskytování informací subjektům vymezeným v § 53 má správce daně obecně pouze ve vztahu k orgánům činným v trestním řízení (§ 53 odst. 3).“[56]

Osoby, které se seznámily s informacemi poskytnutými správcem daně, je mohou využít pouze pro zákonem stanovené účely a jsou vázány ohledně těchto informací povinností mlčenlivosti podle daňového řádu. Na tuto skutečnost by je měl správce daně upozornit.[57] Poučovací povinnost vyplývá i z § 6 odst. 3 daňového řádu.[58] Za vytvoření podmínek pro dodržování povinnosti mlčenlivosti odpovídá příslušný orgán veřejné moci, který si informace vyžádal.[59] Fakticky to znamená „(…) stejné zacházení s těmito údaji jako u správce daně, tzn. vytváření a dodržování podmínek mlčenlivosti, režim zacházení dle daňového řádu, včetně odepření poskytnutí ve stejném rozsahu dalším případným žadatelům apod.“[60]

K riziku porušení povinnosti mlčenlivosti Ústavní soud dodal, že „Absolutní garanci nelze poskytnout nikdy, a to ani sebedokonalejším právním instrumentáriem. Rizika případného zneužití údajů jsou totiž vlastní lidskému chování jako takovému. Nelze je však ‚automaticky‘ předpokládat jako ,výchozí nastavení‘ chování jednotlivce, spíše jako výjimku, exces z něj.“[61] Zákonodárce s možností zneužití údajů ze strany úředních osob a osob zúčastněných na správě daní v obecné rovině počítal, když upravil základy nakládání s informacemi získanými v rámci správy daní a stanovil správní trest za případné porušení povinnosti mlčenlivosti.

Zproštění mlčenlivosti 

Daňový řád v § 52 odst. 2 stanoví, že daňový subjekt může správce daně nebo jinou osobu zúčastněnou na správě daní zprostit povinnosti mlčenlivosti ohledně údajů, které se ho týkají, a údajů, které byly využity při dokazování jeho povinností při správě daní, s uvedením rozsahu údajů a účelu zproštění.

Platí, že tzv. „pánem tajemství“, jež je náplní povinnosti mlčenlivosti, je daňový subjekt.[62] Zanikne-li daňový subjekt bez právního nástupce, nebo zemře-li bez dědice, má oprávnění ke zproštění povinnosti mlčenlivosti ministr financí. Tzn., že „Zánik daňového subjektu nemá na trvání povinnosti mlčenlivosti žádný vliv.“[63]

Ke zproštění mlčenlivosti Nejvyšší soud dodal, že s ohledem na význam institutu povinnosti mlčenlivosti je zapotřebí vycházet z toho, že mlčenlivost je pravidlem, kdežto zproštění je (ve­dle jiných zákonných důvodů) výjimkou z pravidla a v případě jakýchkoli pochybností je třeba výjimku aplikovat spíše zužujícím způsobem. Nejvyšší soud dodal, že ke zproštění mlčenlivosti může dojít na základě projevu vůle chráněné osoby, který nelze vynutit ani nahradit autoritativním rozhodnutím soudu či jiného orgánu.[64] Zproštění mlčenlivosti je tak právním jednáním dané osoby, kterým zaniká odpovědnostní vztah správce daně nebo jiné osoby zúčastněné na správě daní za porušení povinnosti mlčenlivosti. Ke zproštění povinnosti mlčenlivosti však nesmí dojít pod nátlakem nebo v tísni.

Daňový řád však již výslovně neupravuje formu zproštění správce daně nebo jiné osoby zúčastněné na správě daní povinnosti zachovávat mlčenlivost. Je proto nezbytné vycházet z obecné právní úpravy a v ní upravených zásad právního jednání, zejména z ust. § 559 až 564 zák. č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále „o z.“). Jen právní jednání vyvolává právní následky, které jsou v něm vyjádřeny, jakož i právní následky plynoucí ze zákona, dobrých mravů, zvyklostí a zavedené praxe stran.[65] Přitom podle § 546 o. z. právně lze jednat konáním nebo opomenutím, a může se tak stát výslovně nebo jiným způsobem nevzbuzujícím pochybnost o tom, co jednající osoba chtěla projevit.

Nejvyšší soud k tomu dodal, že „Konkludentní právní jednání (projev vůle učiněný jiným způsobem než slovně, tedy nikoli ústně či písemně) je volním právním jednáním, s nímž jsou spojeny právní následky. Osoba, která konkludentně právně jedná, nemusí znát právní kvalifikaci svého jednání, musí však nepochybně navenek projevit vůli, s níž právo spojuje daný právní následek. Projev vůle musí být natolik určitý, aby bylo možné z něj zjistit, o jaké právní jednání se jedná a jaký je jeho obsah a rozsah. Nelze-li pro neurčitost obsah konkludentního jednání zjistit (ani výkladem), nejde vůbec o právní jednání (srov. ust. § 553 odst. 1 o. z.). Z pouhého mlčení rovněž nelze dovozovat vůli konkludentně právně jednat (k tomu srov. např. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 28. 1. 2009, sp. zn. 26 Cdo 975/2007), přičemž i nyní účinný občanský zákoník přebírá (s výjimkami pro tuto věc nepodstatnými) do 31. 12. 2013 panující zásadu, že mlčení neznamená souhlas (srov. např. § 1740 odst. 1 větu druhou o. z.).“[66] S ohledem na případné důsledky spojené s porušením povinnosti mlčenlivosti lze doporučit, aby zproštění bylo v písemné podobě.

Také je zapotřebí dodat, že „Zprostí-li daňový subjekt povinnosti mlčenlivosti konkrétního správce daně, znamená to, že jsou tím zproštěny všechny úřední osoby tohoto správce, tedy všichni zaměstnanci, kteří se bezprostředně podílejí na výkonu pravomoci správce daně.“[67] Také není vyloučeno, aby takové zproštění bylo „generální“ vůči všem údajům, např. za účelem informování veřejnosti.[68]

Ochrana mlčenlivosti uložená poradci

Daňový řád v ust. § 255 stanoví zvláštní ustanovení o ochraně mlčenlivosti uložené poradci. Tímto poradcem je daňový poradce nebo advokát (§ 29 odst. 2 daňového řádu). Jak vyplývá z důvodové zprávy, „Ustanovení zohledňuje specifické postavení advokátů a daňových poradců jakožto osob disponujících množstvím citlivých informací vzhledem k jejich postavení v daňovém řízení ve vztahu k vyhledávací činnosti a dokazování. V případě advokátů je zdrojem citlivých informací též jejich působení v trestním a civilním řízení. (…) Zavádí se specifický mechanismus ochrany mlčenlivosti v podobě nezbytné součinnosti Komory (České advokátní komory a Komory daňových poradců).“[69]

Daňový řád jako takový však povinnost mlčenlivosti poradci nestanoví, to stanoví zvláštní zákony.[70] Advokát je povinen zachovávat mlčenlivost o všech skutečnostech, o nichž se dozvěděl v souvislosti s poskytováním právních služeb, podle § 21 odst. 1 zákona o advokacii a daňový poradce je povinen zachovávat mlčenlivost o všech skutečnostech, o nichž se dozvěděl v souvislosti s výkonem daňového poradenství, podle § 6 odst. 9 zákona o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky.

Povinnost mlčenlivosti mezi daňovým subjektem a poradcem je základním předpokladem pro poskytování právní pomoci, a tím i nezbytnou podmínkou pro fungování demokratické společnosti,[71] přičemž bez potřebné povinnosti mlčenlivosti by bylo velmi těžké vybudovat vzájemnou důvěru mezi poradcem a daňovým subjektem, která je nepostradatelná pro to, aby mohl poradce náležitě hájit zájmy daňového subjektu.[72]

Poradce však není považován za třetí osobu, ale za zástupce daňového subjektu, a proto ani na něj nedopadá ust. § 246 daňového řádu stanovící skutkovou podstatu přestupku postihujícího porušení povinnosti mlčenlivosti podle daňového řádu.[73] Důsledkem porušení povinnosti mlčenlivosti poradcem je však kárné provinění[74] podle § 32 odst. 2 zákona o advokacii nebo disciplinární provinění podle § 12 odst. 1 zákona o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky. Není samozřejmě vyloučeno, aby poradce byl i daňovým subjektem nebo třetí osobou (odborný konzultant, svědek, či osoba, která má u sebe listiny či jiné věci významné pro správu daní).[75] V takovém případě na něho ust. § 246 daňového řádu dopadá.

Ust. § 255 daňového řádu tak stanoví pouze pravomoc správci daně vstupovat do prostor, v nichž se mohou nacházet písemnosti, které obsahují skutečnosti, na něž se podle jiného právního předpisu vztahuje povinnost mlčenlivosti poradce.[76] Komentářová literatura k tomu doplňuje, že „Vzhledem k neomezenému rozsahu mlčenlivosti advokáta a daňového poradce se toto omezení správce daně uplatní při vstupu do jakýchkoli prostor, kde se mohou nacházet písemnosti související s výkonem činnosti advokáta či daňového poradce.“[77] K vymezení těchto prostor může být vodítkem i stanovisko trestního kolegia Nejvyššího soudu k otázce výkladu pojmu „jiné prostory, v nichž advokát vykonává advokacii“.[78] Tuto pravomoc může správce daně použít pouze za přítomnosti poradce, který je povinností mlčenlivosti vázán. Není však vyloučeno, aby byl pro takový úkon poradce zastoupen.[79]

Daňový řád dále stanoví, za jakých podmínek se může správce daně s obsahem písemností, o nichž advokát prohlásí, že obsahují skutečnosti, na něž se podle jiného právního předpisu vztahuje povinnost mlčenlivosti advokáta, seznámit. K takovému seznámení může dojít pouze za přítomnosti a se souhlasem zástupce České advokátní komory, kterého na základě žádosti správce daně ustanoví její předseda z řad jejích zaměstnanců nebo z řad advokátů.[80]

Zástupce Komory by měl zhodnotit, zda tvrzení dotčeného poradce o tom, že listina obsahuje údaje chráněné mlčenlivostí, je pravdivé, či nikoli.[81] Stanovisko zástupce České advokátní komory se uvede v protokolu. Daňový řád stanoví, že na daňové poradce se zmíněné podmínky použijí obdobně. Skutečnost, že postavení daňového poradce při výkonu daňového poradenství je obdobné a srovnatelné s postavením advokáta při poskytování právní pomoci, konstatovala i judikatura, která některá ustanovení související s mlčenlivostí advokáta (§ 21 odst. 4 a 5 zákona o advokacii) vztáhla na strohé ustanovení o mlčenlivosti daňového poradce.[82]

Odmítne-li zástupce příslušné komory souhlas udělit,[83] musí být písemnosti za účasti správce daně, poradce a zástupce příslušné komory zabezpečeny tak, aby se s jejich obsahem nemohl nikdo seznámit, popř. je zničit nebo poškodit tak, aby mohl být zmařen cíl správy daní. Daňový řád dále stanoví, že bezprostředně poté musí být příslušné listiny[84] nebo jiné nosiče informací předány příslušné komoře. Komora vrátí poradci tyto listiny nebo jiné nosiče informací bez odkladu poté, co marně uplyne lhůta k podání návrhu na nahrazení souhlasu příslušné komory soudem.[85] Byl-li tento návrh včas podán, příslušná komora s nimi naloží v souladu s rozhodnutím soudu.

Porušení povinnosti mlčenlivosti 

Daňový řád v ust. § 246 stanoví následky porušení povinnosti mlčenlivosti, když vymezuje skutkovou podstatu přestupku. Tohoto přestupku se fyzická osoba, která je vázána povinností mlčenlivosti za podmínek stanovených daňovým zákonem, dopustí tím, že tuto povinnost poruší. Za porušení povinnosti mlčenlivosti se považuje rovněž využití informací získaných při správě daní pro jednání přinášející prospěch osobě zavázané touto povinností nebo jiné osobě, anebo využití těchto informací pro jednání, které by mohlo způsobit někomu újmu.[86]

Důvodová zpráva k tomu uvedla, že „Je tak zdůrazněno, že povinnost mlčenlivosti se netýká toliko přímého poskytnutí informací jinému subjektu, ale také konkludentního jednání, z něhož je patrné vy­užití chráněných informací ve svůj prospěch či prospěch jiného.“[87]

Skutková podstata toho přestupku je konstruována s odkazovací dispozicí, protože sama nestanoví výslovně všechny podmínky odpovědnosti, nýbrž obecně odkazuje na povinnost mlčenlivosti stanovenou daňovým zákonem, který teprve stanoví okruh osob, které jsou vázány povinností mlčenlivosti, a vlastní obsah této mlčenlivosti.[88]

Pachatelem (subjektem) tohoto přestupku může být jakákoli fyzická osoba starší 15 let a příčetná,[89] která má povinnost mlčenlivosti, tedy úřední osoby a osoby zúčastněné na správě daní. Jedná se o tzv. zvláštní subjekt přestupku.[90]

Jak již bylo uvedeno, protože poradce není považován za třetí osobu, ale za zástupce daňového subjektu, nemůže být pachatelem přestupku podle § 246 daňového řádu.[91] Jak vyplývá z § 15 odst. 1 zákona o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich, k odpovědnosti fyzické osoby za přestupek se vyžaduje zavinění, přičemž postačí zavinění z nedbalosti, nestanoví-li zákon výslovně, že je třeba úmyslného zavinění. Protože daňový řád výslovně nestanoví, že k odpovědnosti je třeba úmyslného zavinění, k odpovědnosti za tento přestupek postačí zavinění z nedbalosti, a to alespoň nedbalosti nevědomé (subjektivní stránka). Pokud by byl přestupek spáchán úmyslně, jednalo by se o okolnost mající vliv na povahu a závažnost přestupku podle § 38 písm. e) zákona o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich.[92]

Objektem přestupku, tj. zákonem chráněným zájmem,[93] je ochrana soukromí osoby. Tento přestupek lze spáchat jak konáním, tak i opomenutím. Posuzovaný přestupek je ze své podstaty koncipován jako ohrožovací, k jehož dokonání postačuje ohrožení chráněného zájmu. Jeho následek spočívá ve vyvolání stavu, který představuje pro objekt přestupku (tedy pro určité zájmy společnosti chráněné zákonem) hrozbu jejich poruchy neboli stav nebezpečí. Při spáchání ohrožovacího přestupku nemusí dojít ke vzniku škody.[94] Pachatel tak naplní skutkovou podstatu přestupku již samotným porušením povinnosti mlčenlivosti, na základě čehož dojde k ohrožení soukromí osoby, jejíž informace jsou chráněny.

K naplnění objektivní stránky tohoto přestupku je zapotřebí naplnění příčinného vztahu mezi jednáním a následkem.[95]

K naplnění objektivní stránky tohoto přestupku komentářová literatura uvádí, že „Z hlediska způsobu spáchání tohoto přestupku či forem jednání si lze představit nejrůznější situace vycházející z nedodržení povinností uložených § 52 až 55. Může dojít k vědomému sdělení či jinému předání informací, na něž se vztahuje povinnost mlčenlivosti, neoprávněné osobě, poskytnutí informací na základě dožádání jinému orgánu veřejné moci, aniž pro to byly zcela splněny zákonné podmínky (srov. § 53), umožnění nahlížení do spisu neoprávněné osobě, resp. do té části spisu, k níž není dáno právo nahlížet, případně do jiných spisů (srov. § 66) a řada dalších.“[96] Nebo „Úřední osoby by si měly být vědomy toho, že mohou porušit povinnost zachovávat mlčenlivost také v případě, kdy například seznámí daňový subjekt s okolnostmi pořízení zboží jeho dodavatele. Přitom v praxi jsou stále běžné případy, kdy správce daně po daňovém subjektu požaduje prokázání skutečnosti, vztahující se k pořizování zboží jeho dodavateli, kdy přímo uvádějí označení osoby, od které dodavatel zboží pořídil. Obeznámení daňového subjektu s názvem tohoto subjektu je však porušením mlčenlivosti ze strany úřední osoby. K porušování mlčenlivosti ze strany správce daně dochází zpravidla zejména v souvislosti s kontrolou řetězců dodavatelů a odběratelů v rámci boje proti daňovým únikům (např. podvody na dani z přidané hodnoty atp.). Pokuta za porušení mlčenlivosti může být uložena při zveřejnění (zpřístupnění) jakékoli informace, k níž se vztahuje povinnost mlčenlivosti týkající se majetkových a osobních poměrů, a to např. informace o jmění daňového subjektu (viz § 495 ObčZ), o nedoplatcích na daních či veřejnoprávním pojistném, o rodinném nebo zdravotním stavu, věku, sociálním postavení či pracovní kvalifikaci.“[97]

Vzhledem ke skutečnosti, že přestupek je vystavěn na materiál­ně-formálním pojetí, do skutkové podstaty přestupku patří ještě naplnění materiální stránky, a to škodlivosti, tj. porušení nebo ohrožení zákonem chráněného zájmu.[98] Ohledně naplnění materiální stránky přestupku judikatura obecně vychází z toho, že jednání naplňující formální znaky přestupku v běžně se vyskytujících případech naplňuje taktéž materiální znak přestupku, neboť porušuje či ohrožuje určitý zájem společnosti chráněný předmětným právním předpisem. K naplnění materiálního znaku skutkové podstaty přestupku pak nemusí dojít zejména v okamžicích, kdy se k okolnostem jednání, jež naplní formální znaky skutkové podstaty přestupku, přidruží další významné okolnosti, které vylučují, aby daným jednáním byl porušen nebo ohrožen právem chráněný zájem společnosti.[99] Takovými okolnostmi mohou být zejména, avšak nikoli výlučně, význam právem chráněného zájmu, který byl přestupkovým jednáním dotčen, způsob jeho provedení a jeho následky, okolnosti, za kterých byl přestupek spáchán, osoba pachatele, míra jeho zavinění a jeho pohnutka.[100]

Daňový řád stanoví, že za tento přestupek lze uložit pokutu, a to maximálně do výše 500 000 Kč. Výši této pokuty Ústavní soud v minulosti shledal přísnou.[101] Pokuta však není příslušenstvím daně, ale samostatnou peněžitou pohledávkou.[102] Vzhledem ke skutečnosti, že za tento přestupek „lze uložit“ pokutu, není vyloučeno uložení napomenutí,[103] upuštění od uložení správního trestu nebo podmíněné upuštění od uložení správního trestu.[104] S ohledem na typovou závažnost přestupku[105] to však bude spíše výjimečné.

Ačkoli povinnost mlčenlivosti podle § 52 daňového řádu je časově neomezená, právo státu postihnout pachatele za spáchání přestupku je časově omezeno vymezením promlčecí doby, po jejímž uplynutí zaniká právo státu na takový postih.[106] Podle § 29 písm. a) zákona o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich odpovědnost za přestupek zaniká uplynutím promlčecí doby. Promlčecí doba podle § 30 písm. b) zákona o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich u přestupků, za které zákon stanoví sazbu pokuty, jejíž horní hranice je alespoň 100 000 Kč, činí tři roky. Zánik odpovědnosti za přestupek však nevylučuje odpovědnost soukromoprávní. Další podmínky odpovědnosti pachatele přestupku jsou upraveny v zákoně o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich.[107]

Řízení o přestupku podle § 246 daňového řádu je ze strany příslušného správního orgánu vedeno z moci úřední,[108] „(…) přičemž podkladem pro takový postup je mu zpravidla jeho vlastní poznatek, podnětem však může být i oznámení jiného státního orgánu, orgánu policie nebo obce, jakož i právnické osoby nebo občana o přestupku“.¹⁰⁹ [109]Daňový řád stanoví věcnou příslušnost k projednání tohoto přestupku, kdy správním orgánem příslušným k projednání přestupku je správce daně nejblíže nadřízený správci daně, k jehož činnosti se povinnost mlčenlivosti vztahuje. V případě, že se povinnost mlčenlivosti vztahuje k činnosti více správců daně, projedná přestupek ten z nejblíže nadřízených správců daně, který zjistil podezření z porušení povinnosti mlčenlivosti jako první. Obecně platí, že místně příslušným správním orgánem k projednání přestupku je správní orgán, v jehož správním obvodu byl přestupek spáchán.[110] U tohoto přestupku je však místní příslušnost „(…) navázána na správce daně, k jehož činnosti se vztahuje povinnost mlčenlivosti. Znamená to, že bez ohledu na osobu pachatele přestupku, tzn. jestli půjde o úřední osobu nebo jiného pracovníka správce daně, pracovníka jiného orgánu veřejné moci, jakoukoli fyzickou nebo právnickou osobu, určující bude, kde a jak byla povinnost mlčenlivosti založena. Založením povinnosti mlčenlivosti lze tak rozumět opatření či získání informace nebo údaje do sféry správce daně při správě daní zákonem předvídanými postupy (místním šetřením, daňovou kontrolou, podáním řádného nebo dodatečného daňového tvrzení a mnoha dalšími).“[111] Podmínky řízení o přestupku jsou upraveny v zákoně o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich a subsidiárně ve správním řádu.[112]

Ochrana informací podléhajících mlčenlivosti jinými právními předpisy 

Ochrana informací podléhajících mlčenlivosti z daňového řízení může být upravena jak předpisy veřejnoprávními, tak i soukromoprávními.[113] Veřejnoprávním předpisem poskytujícím ochranu informacím podléhajícím mlčenlivosti z daňového řízení je zákon o svobodném přístupu k informacím, který v § 9 stanoví, že pokud je požadovaná informace obchodním tajemstvím,[114] povinný subjekt[115] ji neposkytne, nebo který v § 10 stanoví, že informace o majetkových poměrech osoby, která není povinným subjektem, získané na základě zákonů o daních, poplatcích, penzijním nebo zdravotním pojištění anebo sociálním zabezpečení, povinný subjekt podle tohoto zákona neposkytne.

Veřejnoprávním předpisem poskytujícím ochranu informacím podléhajícím mlčenlivosti z daňového řízení je i soudní řád správní, který v § 82 vymezuje tzv. zásahovou žalobu,[116] podle které každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu nebo určení toho, že zásah byl nezákonný. Soudní řád správní a ani jiný právní předpis pojem zásah, pokyn nebo donucení správního orgánu nedefinuje a pouze pro tyto úkony správního orgánu vytváří legislativní zkratku zásah. Nezákonným zásahem tak může být i porušení povinnosti mlčenlivosti ze strany správce daně nebo úřední osoby.

Veřejnoprávním předpisem, který poskytuje ochranu informacím podléhajícím mlčenlivosti z daňového řízení nepřímo tím, že postihuje porušení povinnosti mlčenlivosti ze strany úřední osoby, je trestní zákoník, který v § 329 upravuje skutkovou podstatu trestného činu zneužití pravomoci úřední osoby. Tohoto trestného činu se dopustí úřední osoba, která v úmyslu způsobit jinému škodu nebo jinou závažnou újmu anebo opatřit sobě nebo jinému neoprávněný prospěch vykonává svou pravomoc způsobem odporujícím jinému právnímu předpisu, překročí svou pravomoc, nebo nesplní povinnost vyplývající z její pravomoci.

Rozlišení soukromoprávních předpisů, které poskytují ochranu informacím podléhajícím mlčenlivosti z daňového řízení nepřímo tím, že vypořádávají následky porušení povinnosti mlčenlivosti,[117] závisí na tom, kdo je škůdcem, kterým může být jak správce daně (orgán veřejné moci) a jeho úřední osoby, tak i ostatní fyzické a právnické osoby. V případě porušení povinnosti správce daně (např. § 54 a § 55 odst. 1 daňového řádu) a jeho úřední osoby je stát odpovědný podle zákona o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. Porušení povinnosti mlčenlivosti může být nesprávným úředním postupem podle § 5 písm. b) a § 13 zákona o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. Pokud by však byla škoda způsobena při činnosti, kterou úřední osoba sledovala výlučně uspokojování svých zájmů či potřeb, jedná se tzv. exces, a v takovém případě odpovídá za škodu přímo sama úřední osoba.[118]

Poškozený daňový subjekt se může domáhat ochrany způsobené porušením povinnosti mlčenlivosti např. v souvislosti s vyzrazením obchodního tajemství nebo jiného poškození (reputační, soutěžní), a to v rámci soukromoprávní odpovědnosti např. v povinnosti nahradit majetkovou a nemajetkovou újmu (§ 2894 až 2971 o. z.). Pokud by daňový subjekt byl právnickou osobou, mohl by se domáhat ochrany před neoprávněným zásahem do svého soukromí podle § 135 odst. 2 o. z., a to proti tomu, kdo bez zákonného důvodu zasahuje do pověsti nebo soukromí právnické osoby, nejedná-li se o účely vědecké či umělecké nebo o tiskové, rozhlasové, televizní nebo obdobné zpravodajství. Ani takový zásah však nesmí být v rozporu s oprávněnými zájmy právnické osoby, takže se může tato právnická osoba domáhat, aby bylo od neoprávněného zásahu upuštěno nebo aby byl odstraněn jeho následek. Právnická osoba by měla i právo na odčinění nemajetkové újmy způsobené samotným neoprávněným zásahem do svého soukromí.[119] Pokud by daňový subjekt byl fyzickou osobou, má podle § 82 odst. 1 o. z. právo domáhat se toho, aby bylo od neoprávněného zásahu do její osobnosti upuštěno nebo aby byl odstraněn jeho následek.

Závěr 

Závěrem lze konstatovat, že zásada povinnosti mlčenlivosti vymezená v daňovém řádu je neodmyslitelnou a nezbytnou zásadou v daňovém řízení, bez které by cíle správy daní bylo jen těžko možné dosáhnout. Osobně se domnívám, že rozsah povinnosti mlčenlivosti, který je na rozdíl od původní úpravy užší, stejně jako vymezení osob, na které se vztahuje, je dostačující. Nedostatky lze však spatřovat v absenci dostatečných záruk při nakládání s poskytnutými informacemi. V případech, kdy povinnost vytvářet podmínky pro dodržování povinnosti mlčenlivosti stíhá samotného správce daně, tak neplnění těchto podmínek ze strany správce daně bych navrhoval postihovat veřejnoprávní sankcí. Taktéž bych rozšířil okruh osob, které se mohou dopustit přestupku spočívajícího v porušení povinnosti mlčenlivosti, o fyzickou osobu podnikající a právnickou osobu. Osobně se domnívám, že hrozba veřejnoprávního postihu by mohla v rámci generální prevence přispět k dodržování povinnosti mlčenlivosti a zajištění dostatečné ochrany soukromí dotčených osob.[120]

 

JUDr. Bc. Pavel Vetešník, Ph.D., je právníkem ČNB a odborným asistentem a vedoucím Katedry veřejného práva a veřejné správy CEVRO Univerzity v Praze.

Ilustrační foto: Pixabay.com

---

[1] Povinnost mlčenlivosti podle daňového řádu je považována za tzv. daňové tajemství.

[2] Rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2021, č. j. 4 Afs 146/2020-67.

[3] § 92 odst. 4 daňového řádu.

[4] Sněmovní tisk č. 685/0 ze dne 18. 12. 2008, vládní návrh zákona daňový řád, k části čtvrté, důvodová zpráva, B. Zvláštní část, 2.4. Ochrana poskytování informací.

[5] J. Baxa, O. Dráb, L. Kaniová, P. Lavický, A. Schillerová, K. Šimek, M. Žišková: Daňový řád. Komentář, I. díl, Wolters Kluwer ČR, Praha 2011, str. 289.

[6] O. Lichnovský, R. Ondrýsek, P. Nováková, E. Kostolanská, T. Rozehnal: Daňový řád. Komentář, 5. vyd., C. H. Beck, Praha 2024, str. 79.

[7] Čl. 10 odst. 2 a 3 Listiny základních práv a svobod.

[8] Rozsudek NS ze dne 7. 8. 2024, sp. zn. 24 Cdo 1000/2024.

[9] Předchozí právní úprava vymezovala povinnost mlčenlivosti v § 2, 24 a 25 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.

[10] Usnesení ÚS ze dne 21. 2. 2002, sp. zn. IV. ÚS 369/01.

[11] A. Brejcha: Právo na informace a povinnost mlčenlivosti v českém právním řádu, Codex Bohemia, Praha 1998, str. 99.

[12] P. Mates: Ochrana soukromí ve správním právu, 2. aktualizované a podstatně přepracované vyd., Linde Praha, Praha 2006, str. 257.

[13] Op. cit. sub 5, str. 289.

[14] Rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2021, č. j. 4 Afs 146/2020-67.

[15] Rozsudek NSS ze dne 8. 2. 2018, č. j. 10 Afs 97/2016-34.

[16] Tamtéž.

[17] Usnesení ÚS ze dne 27. 12. 2018, sp. zn. III. ÚS 970/16.

[18] Op. cit. sub 6, str. 80.

[19] § 55 odst. 1 daňového řádu.

[20] Op. cit. sub 5, str. 313.

[21] § 9 odst. 1 daňového řádu.

[22] § 9 odst. 3 daňového řádu.

[23] Op. cit. sub 14.

[24] § 12 odst. 1 daňového řádu.

[25] § 10 odst. 1 daňového řádu.

[26] § 55 odst. 4 daňového řádu.

[27] § 5 odst. 3 daňového řádu.

[28] § 1 odst. 2 daňového řádu.

[29] K osobním, rodinným, majetkovým a jiným poměrům osoby viz P. Šámal a kol.: Trestní zákoník, 3. vyd., C. H. Beck, Praha 2023, str. 801-802.

[30] Rozsudek NSS ze dne 25. 6. 2008, č. j. 5 As 53/2007-85.

[31] L. Matyášová, M. E. Grossová: Daňový řád s komentářem a judikaturou, 2. akt. a dopl. vyd. podle stavu k 1. 8. 2015, Leges, Praha 2015, str. 207.

[32] Rozsudek KS v Ústí nad Labem ze dne 7. 6. 2022, č. j. 141 A 16/2021-35.

[33] J. Jarešová: Povinnost mlčenlivosti, Daňový expert č. 1/2015, str. 2.

[34] Op. cit. sub 4.

[35] T. Rozehnal: Daňový řád. Praktický komentář, 2. vyd., Wolters Kluwer ČR, Praha 2021, str. 89.

[36] § 2 odst. 1 písm. b) zákona o informačních systémech veřejné správy.

[37] § 52 odst. 3 daňového řádu.

[38] Např. § 42a odst. 3 zákona o Policii České republiky, § 17d odst. 3 zákona o obecní policii, § 40 odst. 2 zákona o inspekci práce, § 143 odst. 2 zákona o odpadech.

[39] Nález ÚS ze dne 9. 7. 2015, sp. zn. IV. ÚS 799/15.

[40] Např. nález ÚS ze dne 29. 2. 2008, sp. zn. I. ÚS 3038/07 (N 46/48 SbNU 549).

[41] Čl. 7 odst. 1 věta druhá Listiny ve spojení s čl. 8 odst. 2 Úmluvy.

[42] Např. nálezy ÚS ze dne 27. 9. 2007, sp. zn. II. ÚS 789/06 (N 150/46 SbNU 489), nebo ze dne 27. 1. 2010, sp. zn. II. ÚS 2806/08 (N 15/56 SbNU 143).

[43] Op. cit. sub 4.

[44] Rozsudek NSS ze dne 24. 11. 2005, č. j. 4 Afs 107/2004-100.

[45] Op. cit. sub 6, str. 239.

[46] Tamtéž, str. 239-240.

[47] Op. cit. sub 5, str. 306.

[48] Rozsudek NS ze dne 17. 6. 1999, sp. zn. 8 Tz 60/99.

[49] „Státní orgány jsou povinny neprodleně oznamovat státnímu zástupci nebo policejním orgánům skutečnosti nasvědčující tomu, že byl spáchán trestný čin.“

[50] Op. cit. sub 33, str. 9.

[51] § 54 odst. 1 daňového řádu.

[52] § 60 až 63 daňového řádu.

[53] Op. cit. sub 5, str. 310-311.

[54] § 54 odst. 2 daňového řádu.

[55] Rozsudek NSS ze dne 7. 11. 2013, č. j. 9 Afs 38/2013-53.

[56] Op. cit. sub 6, str. 243.

[57] Tamtéž, str. 239.

[58] „Správce daně umožní osobám zúčastněným na správě daní uplatňovat jejich práva a v souvislosti se svým úkonem jim poskytne přiměřené poučení o jejich právech a povinnostech, je-li to vzhledem k povaze úkonu potřebné nebo stanoví-li tak zákon.“

[59] § 55 odst. 2 daňového řádu.

[60] Op. cit. sub 5, str. 313.

[61] Nález ÚS ze dne 6. 12. 2016, sp. zn. Pl. ÚS 32/15 (nález č. 40/2017 Sb.)

[62] Usnesení NS ze dne 29. 10. 2024, sp. zn. 6 Tdo 805/2024.

[63] Op. cit. sub 5, str. 314.

[64] Rozsudek NS ze dne 7. 8. 2024, sp. zn. 24 Cdo 1000/2024.

[65] § 545 o. z.

[66] Op. cit. sub 64.

[67] Op. cit. sub 5, str. 291.

[68] Op. cit. sub 6, str. 233.

[69] Op. cit. sub 4.

[70] Op. cit. sub 5, str. 1480-1481.

[71] Nález ÚS ze dne 28. 8. 2009, sp. zn. II ÚS 2894/08.

[72] Rozsudek NS ze dne 30. 1. 2008, sp. zn. 8 Tdo 1148/2007.

[73] Rozsudek NSS ze dne 17. 5. 2007, č. j. 1 Afs 107/2006-73, č. 1262/2007 Sb. NSS.

[74] P. Mates, J. Tuláček a kol.: Tajemství v českém právním řádu, Leges, Praha 2019, str. 117.

[75] Op. cit. sub 70, str. 1480.

[76] Daňový řád okruh písemností, které tomuto režimu podléhají, blíže nevymezuje, a je tak zapotřebí vycházet z rozsahu povinnosti mlčenlivosti advokáta či daňového poradce.

[77] Op. cit. sub 70, str. 1480-1481.

[78] Stanovisko trestního kolegia NS k otázce výkladu pojmu „jiné prostory, v nichž advokát vykonává advokacii“ ze dne 25. 6. 2015, Tpjn 306/2014.

[79] Op. cit. sub 6, str. 1093.

[80] Usnesení představenstva České advokátní komory č. 6/2006 ze dne 12. září 2006, kterým se stanoví postup při určování zástupce České advokátní komory při provádění prohlídek a kontrol, ve znění pozdějších změn; Směrnice Komory daňových poradců České republiky č. 15-S-6 k pověření zástupce Komory daňových poradců při úkonech správce daně dle § 255 a násl. daňového řádu ze dne 26. 11. 2010.

[81] Op. cit. sub 6, str. 1094.

[82] Usnesení NS ze dne 25. 11. 2015, sp. zn. 7 Tdo 989/2015; usnesení ÚS ze dne 24. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 189/01.

[83] Souhlas zástupce příslušné komory lze nahradit na návrh správce daně rozhodnutím krajského soudu podle § 332 až 341 zákona o zvláštních řízeních soudních.

[84] § 94 daňového řádu.

[85] Návrh je třeba podat nejpozději do 15 dnů ode dne, kdy zástupce příslušné komory odmítl udělit souhlas k seznámení se s obsahem listin, ohledně kterých se správce daně domáhá nahrazení souhlasu. Zmeškání lhůty k podání návrhu nelze prominout.

[86] § 55 odst. 4 daňového řádu.

[87] Op. cit. sub 4.

[88] Op. cit. sub 70, str. 1432.

[89] § 18 a 19 zákona o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich.

[90] § 12 zákona o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich.

[91] Rozsudek NSS ze dne 17. 5. 2007, č. j. 1 Afs 107/2006-73, č. 1262/2007 Sb. NSS.

[92] P. Vetešník in V. Pilík, D. Nový, I. Štenglová a kol.: Ochrana důvěrných informací v obchodním styku, C. H. Beck, Praha 2024, str. 133.

[93] L. Jemelka, P. Vetešník: Zákon o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich. Zákon o některých přestupcích. Komentář, 3. vyd., C. H. Beck, Praha 2025, str. 52.

[94] Např. rozsudky NSS ze dne 13. 10. 2015, č. j. 8 As 50/2015-39, a ze dne 25. 8. 2016, č. j. 9 As 172/2015-67.

[95] Op. cit. sub 93, str. 52.

[96] Op. cit. sub 70, str. 1433.

[97] Op. cit. sub 6, str. 1032-1033.

[98] Op. cit. sub 93, str. 55-57.

[99] Srov. rozsudek NSS ze dne 14. 12. 2009, č. j. 5 As 104/2008-45, č. 2011/2010 Sb. NSS.

[100] Tamtéž.

[101] Usnesení ÚS ze dne 21. 2. 2002, sp. zn. IV. ÚS 369/01.

[102] Op. cit. sub 6, str. 1032.

[103] § 45 zákona o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich.

[104] § 42 a 43 zákona o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich.

[105] Op. cit. sub 93, str. 256.

[106] Tamtéž, str. 246.

[107] V podrobnostech P. Mates, H. Prášková, J. Staša, P. Vetešník: Základy správního práva trestního, 7. přepracované vyd., C. H. Beck, Praha 2017, str. 53-103.

[108] § 78 odst. 1 zákona o odpovědnosti za přestupek a řízení o nich.

[109] Rozsudek NSS ze dne 28. 4. 2020, č. j. 4 As 133/2018-37.

[110] § 62 zákona o odpovědnosti za přestupek a řízení o nich.

[111] Op. cit. sub 70, str. 1437.

[112] V podrobnostech Z. Fiala, K. Frumarová, P. Vetešník a kol.: Správní řád. Praktický komentář, 1. vyd., Wolters Kluwer ČR, Praha 2020.

[113] P. Vetešník: Ochrana právnické osoby proti zveřejnění informace správním orgánem, in B. Vítová, M. Černý (eds.): Olomoucké právnické dny 2019. Sborník z mezinárodní vědecké konference, Iuridicum Olomoucense, Olomouc 2019, str. 105-121.

[114] § 504 o. z.

[115] § 2 odst. 1 a 2 a § 2a zákona o svobodném přístupu k informacím.

[116] J. Jemelka, M. Podhrázký, P. Vetešník, J. Zavřelová, D. Bohadlo, P. Šuránek: Soudní řád správní. Komentář, 1. vyd., C. H. Beck, Praha 2013.

[117] Nález ÚS ze dne 6. 12. 2016, sp. zn. Pl. ÚS 32/15 (nález č. 40/2017 Sb.).

[118] Rozsudek NS ze dne 18. 5. 2006, sp. zn. 25 Cdo 670/2005.

[119] Nález ÚS ze dne 15. 1. 2025, sp. zn. Pl. ÚS 26/24.

[120] Článek vznikl v rámci řešení grantového projektu Grantové agentury Academia aurea „Ochrana důvěrných informací v obchodním styku z pohledu práva soukromého a veřejného“ (GAAA/2024/14), řešeného na Vysoké škole CEVRO (spoluřešitel JUDr. Bc. Pavel Vetešník, Ph.D.).