Institut nespolehlivého plátce DPH je nástrojem boje proti daňovým únikům, který doposud zůstává relativně mimo pozornost odborné veřejnosti. Jde přitom o instrument, který má zejména v kombinaci s ručením za DPH značný dopad do majetkových i osobnostních práv plátců DPH a může ve svém důsledku vést až k jejich ekonomickému zániku. S ohledem na neustále se zvyšující počet nespolehlivých daňových subjektů považuji za žádoucí se dané problematice věnovat. Článek se zaměřuje na možnosti obrany plátce DPH proti označení za nespolehlivého, a to jak z pohledu použitelných prostředků, tak i co do uplatnitelných námitek.

Článek si klade za cíl obeznámit čtenáře s procesními možnostmi obrany proti označení plátce DPH za nespolehlivého, pomoci mu vybrat tu nejefektivnější z nich a nalézt takovou argumentaci, která co možná nejvíce zvýší jeho šanci na úspěch ve věci. Nejsem si vědom, že by se dosud některý autor tématu obrany proti rozhodnutí o nespolehlivosti plátce DPH hlouběji věnoval. Článek vychází zejména z metodiky Generálního finančního ředitelství, z dosavadní (nepříliš bohaté) judikatury správních soudů, ze statistických dat poskytnutých mi Generálním finan­čním ředitelstvím a ze související odborné literatury. V článku je využita zejména metoda analýzy a syntézy.

Představení institutu nespolehlivého plátce DPH 

Právní úprava institutu nespolehlivého plátce DPH byla přijata k 1. 1. 2013 jako součást zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále též jen „ZDPH“). Ustanovení § 106a odst. 1 ZDPH zní: „Poruší-li plátce závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně, správce daně rozhodne, že tento plátce je nespolehlivým plátcem.“ Dále zákon o DPH v § 106ab odst. 4 stanoví, že „správce daně zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že daná osoba je nespolehlivým plátcem“. Podle § 109 odst. 3 ZDPH potom „příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je v okamžiku jeho uskutečnění nebo poskytnutí úplaty na něj o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je nespolehlivým plátcem“.

Institut nespolehlivého plátce DPH byl do právního řádu ČR zaveden, aby v kombinaci s ručením za DPH usnadnil Finanční správě ČR boj proti daňovým únikům. Do konce roku 2012 mohl správce daně neplnění povinností vyplývajících ze zákona o DPH sankcionovat zrušením registrace plátce. Se změnou plátcovství ex lege však již konstitutivní zrušení registrace nebylo z povahy věci nadále možné. I kdyby totiž správce daně zrušil registraci plátce, který neplní své povinnosti, avšak dosahuje požadovaného obratu, stal by se takový plátce fakticky okamžitě a ze zákona plátcem znovu. Od 1. 1. 2013 proto plátci, kterým nelze zrušit registraci k DPH, v případě porušování svých povinností zůstávají nadále plátci, avšak je jim přidělen zvláštní status „nespolehlivý plátce“.

Důvodová zpráva výslovně uvádí, že již samotné označení subjektu za nespolehlivý a zveřejnění této informace má sankční povahu, neboť použitý pojem je záměrně difamující. Dalšími sankčními důsledky získání statusu nespolehlivosti jsou nemožnost změnit zdaňovací období z měsíčního na čtvrtletní a dále pak zejména ručení příjemce zdanitelného plnění od nespolehlivého plátce za nezaplacenou daň z tohoto plnění. Podle důvodové zprávy by mělo zavedení institutu nespolehlivého plátce efektivně potlačit a zabránit rozšíření možnosti podvodných aktivit. Toto opatření má umožnit identifikaci rizikových plátců daně, kteří zneužívají systém DPH.[1]

S účinností od 1. 7. 2017 zákon o dani z přidané hodnoty upravuje kromě institutu nespolehlivého plátce rovněž institut nespolehlivé osoby (§ 106aa ZDPH). Cílem jeho zavedení bylo zamezit účelovému rušení registrace nespolehlivých plátců za účelem „očištění se“ a opětovného návratu mezi „spolehlivé“ plátce DPH. Druhým cílem bylo poskytnout správci daně možnost označit statusem nespolehlivosti i jiné osoby, než jsou plátci, pokud vykazují srovnatelné společensky škodlivé jednání, tak aby v momentě vzniku plátcovství již měly označení nespolehlivého plátce.[2] V tomto článku se primárně zabývám institutem nespolehlivého plátce DPH, ovšem uvedené závěry lze v zásadě aplikovat i na nespolehlivé osoby.

Aplikace institutu nespolehlivého plátce v praxi Finanční správy ČR

Z citované důvodové zprávy je evidentní, že označení plátce DPH za nespolehlivého bylo do zákona o DPH zavedeno jako sankce za porušování povinností. Méně už je však jasné, která porušení povinností (resp. porušení kterých povinností) mají být tímto způsobem sankcionována. Ze znění ust. § 106a odst. 1 ZDPH vyplývá, že rozhodování o nespolehlivosti jednotlivých plátců závisí na interpretaci absolutně neurčitého právního pojmu „porušení povinností závažným způsobem“.

Podle důvodové zprávy zákonodárce úmyslně zcela ponechal výklad tohoto pojmu na výkladovém stanovisku Generálního finančního ředitelství, které je orgánem nadřízeným jednotlivým finančním úřadům, jež institut nespolehlivého plátce DPH v praxi aplikují.

Generální finanční ředitelství na svých webových stránkách zveřejnilo dokument nazvaný Informace GFŘ k aplikaci § 106a ZDPH (nespolehlivý plátce) a souvisejících ustanovení. K dokumentu v současné době patří i čtyři dodatky, které značně rozšířily jeho původní obsah. Informace ve znění dodatku č. 4 obsahuje taxativní výčet devíti zcela konkrétních situací (skutkových podstat), které Generální finanční ředitelství považuje za závažná porušení plnění povinností plátce DPH.[3]

Rozbor všech skutkových podstat by značně přesahoval rámec tohoto článku, v tomto ohledu si proto dovolím odkázat na svou dřívější práci.[4] Pro lepší představu zde uvedu pouze jednu ze skutkových podstat – pracovně ji lze nazvat „zajišťovací příkaz“ –, na které budu demonstrovat některé deficity právní úpravy institutu nespolehlivého plátce DPH. Tato Generálním finančním ředitelstvím formulovaná skutková podstata zní: „Dochází k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru daně z přidané hodnoty, neboť plátce prováděl činnosti nebo se zapojil do obchodů, u kterých existuje odůvodněná obava, že z nich nebude uhrazena daň z přidané hodnoty, a proto správce vydal u tohoto plátce zajišťovací příkaz, který nebyl ve lhůtě uhrazen.“ Jedná se tak o kombinovaný platební delikt, který sestává jednak z toho, že daňový subjekt jednal způsobem majícím za následek vydání zajišťovacího příkazu (porušení povinnosti neplatebního charakteru) a zároveň ve stanovené lhůtě neuhradil jistotu, jejíž zaplacení mu bylo zajišťovacím příkazem uloženo (porušení povinnosti platebního charakteru). Limit ohrožení veřejného zájmu v tomto případě Generální finanční ředitelství nestanovilo a není zřejmé, zda podle tvůrce instrukce má být tato skutečnost interpretována tak, že veřejný zájem je ohrožen vždy při naplnění formálních znaků, nebo zda zde existuje prostor pro správní uvážení konkrétního správce daně.

Prezentace Generálního finančního ředitelství, podle které jsou ohledně institutu nespolehlivého plátce DPH školeni pracovníci Finanční správy ČR a která je rovněž zveřejněna na webových stránkách Finanční správy ČR, popisuje jednotlivá kritéria nespolehlivosti, přičemž uvedenou skutkovou podstatu prezentuje bez dalšího tak, že „byl vydán zajišťovací příkaz (po 1. 1. 2013) na DPH a tento nebyl ve lhůtě uhrazen“.[5] Oproti popisu skutkové podstaty v uvedené Informaci GFŘ k aplikaci § 106a ZDPH tato prezentace zcela vypouští kritérium ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru daně. Zrovna tak je dané kritérium zcela opomenuto i v Informaci GFŘ k aplikaci institutu nespolehlivé osoby,[6] která by měla řešit stejnou situaci jako Informace GFŘ k aplikaci § 106a ZDPH, s tím jediným rozdílem, že plátce DPH, vůči němuž byl vydán zajišťovací příkaz, v mezidobí přestal být (nespolehlivým) plátcem DPH a stal se „pouze“ nespolehlivou osobou.

Podle Informace GFŘ k aplikaci § 106a ZDPH (nespolehlivý plátce) bude při zvažování, zda daňovému subjektu přidělit status nespolehlivého plátce, záležet na správním uvážení správce daně, neboť jednotlivé případy porušení plnění daňových povinností posoudí vždy s ohledem na osobu plátce a své dosavadní zkušenosti s tímto plátcem a rovněž při posuzování porušení plnění zákonných povinností vždy zohlední také objektivní důvody hodné zvláštního zřetele, které vedly k nesplnění zákonných povinností plátce (např. živelné pohromy, závažné zdravotní důvody, důvody vzniku platební neschopnosti či jiné objektivní překážky, které plátci bránily v řádném plnění daňových povinností).[7] Domnívám se však, že tyto objektivní důvody budou v praxi aplikovány pouze zcela výjimečně. Co se týče subjektivních skutečností, nelze podle mě očekávat, že by správce daně např. přistoupil k vydání zajišťovacího příkazu (coby nejsilnějšího nástroje správy daní) a přitom se rozhodl neaplikovat institut nespolehlivého plátce DPH. Nadto podle mého názoru ze zákonného znění nelze vůbec diskreční pravomoc správce daně dovodit.

V kontextu skutkové podstaty „zajišťovací příkaz“ je třeba vzít v úvahu, že lhůta pro zaplacení částky stanovené zajišťovacím příkazem činí pouze tři pracovní dny, a v případě nebezpečí z prodlení dokonce vykonatelnost zajišťovacího příkazu znějícího na DPH předchází jeho doručení daňovému subjektu, a tedy příjemci zajišťovacího příkazu není fakticky žádná lhůta k plnění poskytnuta (viz § 168 odst. 3 daňového řádu; § 103 ZDPH). Ust. § 103 ZDPH tak zcela vylučuje možnost uhrazení zajišťovacího příkazu ve lhůtě. I kdyby v daném případě daňový subjekt splnil povinnost uloženou mu zajišťovacím příkazem ihned poté, co se o ní dozvěděl, stejně by patrně byl veden jako nespolehlivý plátce DPH. Taková právní konstrukce představuje zjevný „faul“ vůči postiženému daňovému subjektu, a jak uvádím dále, v právní úpravě institutu nespolehlivého plátce zdaleka nejde o jediný nedostatek. Další podobné nelogičnosti lze totiž nalézt jak v popisu ostatních skutkových podstat, tak i v právní úpravě procesní obrany proti přidělení statusu nespolehlivosti.

Možnosti procesní obrany proti označení plátce DPH za nespolehlivého

K označení plátce za nespolehlivého dochází formálně – rozhodnutím ve smyslu § 101 a násl. daňového řádu, k jehož vydání je oprávněn správce daně, kterým je v tomto případě vždy příslušný finanční úřad. S ohledem na to, jak významný zásah do práv daňového subjektu takové rozhodnutí představuje, je třeba klást zvláštní důraz na možnosti procesní obrany daňového subjektu.

Následující přehled uvádí, kolik rozhodnutí o nespolehlivosti plátce DPH a nespolehlivosti osoby bylo vydáno v jednotlivých letech:[8] 

 

Rok	2013	2014	2015	2016	2017	2018	2019
Počet vydaných rozhodnutí o NESPP	0	4	5 201	7 726	9 815	9 436	8 320
Počet vydaných rozhodnutí o NESPO	0	0	0	0	1 516	11 190	8 207

Odvolání

Má-li daňový subjekt za to, že rozhodnutí o nespolehlivosti je nesprávné nebo nezákonné, může se proti němu odvolat. Odvolací lhůta činí pouze 15 dní, oproti obecné odvolací lhůtě je tak zkrácena na polovinu. Důvodem zkrácení je snaha o urychlení rozhodovacího procesu. Rovněž oproti obecné úpravě má odvolání proti rozhodnutí o nespolehlivosti plátce DPH odkladný účinek, který však může být z důvodů hodných zvláštního zřetele správcem daně vyloučen.[9]

Ohledně úspěšnosti podaných odvolání lze vycházet z následujícího přehledu odvolání proti rozhodnutí o nespolehlivosti plátce DPH řešených na Odvolacím finančním ředitelství:[10] 

 

Rok		2013	2014	2015	2016	2017	2018	2019	celkem
Počet podaných odvolání		0	4	79	142	202	178	125	730
Počet vyřízených odvolání		0	3	44	149	161	156	162	675
Počet úspěšných odvolání (rozhodnutí zrušeno, změněno nebo vráceno FÚ k autoremeduře)		0	0	3	3	9	10	25	50
Počet neúspěšných odvolání (odvolání zamítnuto)		0	3	41	146	152	146	137	625
Úspěšnost odvolání (v %)		–	0,00	6,82	2,01	5,59	5,77	15,43	7,41

Z uvedeného přehledu je patrné, že Odvolací finanční ředitelství naprostou většinu odvolání zamítá. Přehled však nezahrnuje odvolání vyřízená v rámci tzv. autoremedury, která údajně nejsou evidována. Úspěšnost odvolání (resp. chybovost prvostupňových rozhodnutí uznaná samotnou Finanční správou ČR) tedy v této oblasti dosahovala relativně nízkých čísel, nicméně zde je třeba mít na paměti, že Odvolací finanční ředitelství není nezávislým orgánem soudního typu, ale součástí soustavy Finanční správy ČR a jako takové je podřízeno Generálnímu finančnímu ředitelství, a je proto vázáno jeho metodikami vydávanými ve formě interních normativních instrukcí. Pokud je tedy rozhodnutí finančního úřadu v souladu s metodikou (byť špatnou), nelze očekávat jeho zrušení či změnu v odvolacím řízení. Uvedená úspěšnost odvolání by se proto měla týkat pouze rozhodnutí, která byla v rozporu s již uvedenou Informací GFŘ k aplikaci § 106a ZDPH (nespolehlivý plátce).

Pro úplnost lze dodat, že do konce roku 2019 nebylo na Odvolacím finančním ředitelství řešeno žádné odvolání proti rozhodnutí o nespolehlivosti osoby.

Obnova řízení 

Proti pravomocnému rozhodnutí o nespolehlivosti plátce DPH lze uplatnit i mimořádný opravný prostředek, kterým je návrh na povolení obnovy řízení. Obnova řízení může být rovněž nařízena jakožto dozorčí prostředek. Co se týče obecných důvodů pro obnovu řízení, z povahy věci přichází v úvahu zejména to, že vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění příjemce rozhodnutí nebo správce daně uplatněny v řízení již dříve a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí [§ 117 odst. 1 písm. a) DŘ].

Podle sdělení GFŘ byly dosud podány pouze dva návrhy na povolení obnovy řízení (jeden v roce 2018 a jeden v roce 2019) ve věci rozhodnutí o nespolehlivosti plátce DPH, z nichž ani jeden nebyl úspěšný. Obnova řízení z moci úřední nebyla nařízena v žádném případě. Co se týče rozhodnutí o nespolehlivosti osoby, nebyl dosud podán žádný návrh na povolení obnovy řízení ani nebyla obnova řízení nařízena z moci úřední.

Přezkum rozhodnutí podle daňového řádu 

Z dozorčích prostředků je vedle nařízení obnovy řízení možný i přezkum rozhodnutí nadřízeným správcem daně. Tato možnost však podle mého názoru bude využívána pouze výjimečně. Až na zhojení případných excesů jednotlivých finančních úřadů si dovedu jeho rozsáhlejší použití představit snad jedině v případě podle § 124 daňového řádu, tedy bude-li se daňový subjekt domáhat zrušení rozhodnutí ve správním soudnictví a správce daně jej uspokojí zrušením tohoto rozhodnutí v přezkumném řízení, a to pouze v situaci přijetí přelomového judikátu, jehož závěry by bylo bez pochybností nutné aplikovat i na obdobné, dosud neukončené případy.

Podle sdělení GFŘ nebylo do konce roku 2018 nařízeno žádné přezkoumání rozhodnutí o nespolehlivosti plátce DPH ani nespolehlivosti osoby. V roce 2019 byly nařízeny dva přezkumy rozhodnutí o nespolehlivosti plátce DPH a jeden přezkum rozhodnutí o nespolehlivosti osoby.

Soudní přezkum rozhodnutí 

Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství o odvolání proti rozhodnutí o nespolehlivosti plátce je dále přezkoumatelné ve správním soudnictví, a to v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 a násl. zák. č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též jen „s. ř. s.“).

Následující přehled obsahuje údaje o počtu a úspěšnosti správních žalob a kasačních stížností ve věcech rozhodnutí o nespolehlivosti plátce DPH:

 

Rok	2013	2014	2015	2016	2017	2018	2019	celkem
Počet podaných žalob	0	0	0	12	8	17	7	44
Počet úspěšných žalob u krajských soudů	0	0	0	0	0	3	3	6
Počet neúspěšných žalob u krajských soudů	0	0	0	0	0	9	3	12
Počet úspěšných kasačních stížností ze strany FS ČR	0	0	0	0	0	0	1	1
Počet úspěšných kasačních stížností ze strany DS	0	0	0	0	0	0	2	2
Celková úspěšnost DS u soudu	0	0	0	0	0	3	4	7
Celková úspěšnost DS u soudu v %	–	–	–	0,00	0,00	17,65	57,14	38,89

Zde se již více projevuje časový efekt (rozhodnutí není vydáno ve stejném roce, kdy byla podána žaloba), a vypočtená úspěšnost za jednotlivé roky tak není přesná. Nicméně faktem je, že z celkem 44 podaných žalob bylo do konce roku 2019 rozhodnuto o 18, přičemž žalobci (plátci DPH) byli úspěšní v 6 případech a neúspěšní ve 12 případech. Při započtení výsledku dosud vyřízených kasačních stížností je ke konci roku 2019 poměr úspěchu a neúspěchu daňových subjektů před správními soudy 7 : 11, tedy 38,89 %, s tím, že úspěšnost má rostoucí tendenci. Z uvedených dat však zatím nelze činit žádné jednoznačné závěry, neboť bude záležet na názoru Nejvyššího správního soudu, který se dosud k většině podstatných otázek ohledně institutu nespolehlivého plátce nevyjádřil.

Lze dodat, že nebylo-li ve sledovaném období podáno žádné odvolání proti rozhodnutí o nespolehlivosti osoby (viz výše), nemohla být úspěšná ani žádná žaloba v takové věci.

Odebrání statusu nespolehlivosti 

Vedle brojení proti rozhodnutí, jímž byl status nespolehlivosti daňovému subjektu přidělen, má daňový subjekt ještě další možnost, jak se difamujícího označení zbavit. Podle § 106ab odst. 1 ZDPH mohou nespolehlivý plátce nebo nespolehlivá osoba požádat správce daně o vydání rozhodnutí, že nejsou nespolehlivými. V případě vyhovění žádosti správce daně rozhodne, že daňový subjekt není nadále nespolehlivým plátcem, a údaj o nespolehlivosti plátce vymaže z registru nespolehlivých plátců. Podmínkou vyhovění žádosti je, že daňový subjekt po dobu jednoho roku závažným způsobem neporušuje své povinnosti vztahující se ke správě daně. Za závažná porušení povinností vůči správci daně GFŘ považuje tatáž porušení, za která lze status nespolehlivosti přidělit.[11]

O změnu statusu tak může daňový subjekt žádat nejdříve po uplynutí jednoho roku ode dne nabytí právní moci rozhodnutí, že je nespolehlivý [§ 106ab odst. 1 písm. a) ZDPH], popř. ode dne nabytí právní moci rozhodnutí, že nespolehlivým plátcem je skupina, jejíž byl daňový subjekt členem [§ 106ab odst. 1 písm. c) ZDPH], nebo ode dne nabytí právní moci rozhodnutí, kterým správce daně zamítl předchozí žádost o vydání rozhodnutí, že není nespolehlivý [§ 106ab odst. 1 písm. b) ZDPH].

Správce daně o změně statusu rozhodne jedině na žádost daňového subjektu, a tedy ex officio nijak nezkoumá trvání důvodů, pro něž byl daňovému subjektu status nespolehlivosti přidělen. Žádost podaná před uplynutím jednoho roku ode dne nabytí právní moci rozhodnutí, kterým mu byl status nespolehlivosti přidělen, bude patrně automaticky zamítnuta. Další žádost potom lze podat teprve po uplynutí dalšího roku, tentokrát ode dne právní moci rozhodnutí, kterým správce daně zamítl předchozí žádost o vydání rozhodnutí, že není nespolehlivý.

Tuto konstrukci považuji za velmi nepraktickou, což lze ilustrovat na příkladu:

Správce daně oprávněně přidělil plátci DPH status nespolehlivosti. Ten svá pochybení urychleně napravil a důvody pro jeho evidenci v seznamu nespolehlivých plátců pominuly, nicméně změnu statusu lze provést pouze na základě žádosti, již bude možné podat až po roce od právní moci rozhodnutí. Po tuto dobu bude daňový subjekt vystaven značné konkurenční nevýhodě, která ho může prakticky vyřadit z ekonomického života. Po roce daňový subjekt požádá o změnu statusu, avšak dobu špatně spočítá. Namísto po roce od právní moci rozhodnutí podá žádost již po roce od jeho doručení (popř. od data uvedeného na rozhodnutí). Podle dikce ust. § 106ab odst. 1 písm. a) ZDPH správci daně nezbude než tuto žádost zamítnout, přičemž od právní moci tohoto rozhodnutí začne zcela absurdně běžet nová roční doba, po kterou nelze úspěšně žádat změnu statusu [srov. § 106ab odst. 1 písm. b) ZDPH]. Namísto toho, aby daňový subjekt mohl po několika dnech (až skutečně uplyne jeden rok od právní moci původního rozhodnutí) znovu požádat o změnu statusu, je v důsledku zcela marginálního pochybení a bez jakéhokoliv opodstatnění vyřazen z ekonomického života na další rok.

I při pominutí této absurdity považuji roční dobu za příliš dlouhou (zejména v kontextu s problematickým vymezením předpokladů aplikace institutu nespolehlivého plátce) a pro nespolehlivého plátce DPH likvidační. Snaha zákonodárce (resp. Ministerstva financí – jakožto předkladatele návrhu zákona) o trvalé „odklizení“ nespolehlivých subjektů z podnikatelského prostředí (v praxi Finanční správy ČR se ujal neoficiální výraz „nahnání bílých koňů do ohrady“) je zde evidentní.

Proti rozhodnutí správce daně o zamítnutí žádosti o změnu statusu se lze rovněž bránit opravnými prostředky, zejména odvoláním. To však na rozdíl od odvolání proti rozhodnutí, kterým byl status nespolehlivosti přidělen, nemá odkladný účinek.

Je třeba mít rovněž na paměti, že rozhodne-li se daňový subjekt nebrojit proti rozhodnutí o přidělení statusu nespolehlivosti, a namísto toho uplatní své námitky v řízení o změně statusu podle ust. § 106ab ZDPH, připraví se mimo jiné o možnost domáhat se náhrady škody způsobené nezákonným rozhodnutím ve smyslu zák. č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, neboť nedojde k naplnění podmínky zrušení nezákonného rozhodnutí.

Praktické problémy při obraně proti statusu nespolehlivosti – skutková podstata „zajišťovací příkaz“

Vrátím-li se ke skutkové podstatě „zajišťovací příkaz“, lze si povšimnout další kuriozity. Ona skutková podstata totiž nijak nereflektuje skutečnost, zda zajišťovací příkaz nabyl právní moci. Ačkoliv podle statistik není pravděpodobné, že by byl zajišťovací příkaz v rámci odvolacího řízení zrušen,[12] stalo-li by se tak, mohla by nastat situace, kdy byl status nespolehlivosti plátci DPH přidělen, přičemž následné rozhodnutí o zrušení zajišťovacího příkazu by na status nespolehlivosti již bez dalšího patrně nemělo žádný vliv. Daňový subjekt by se tak pravděpodobně musel výmazu ze seznamu nespolehlivých plátců aktivně domáhat odvoláním proti rozhodnutí o nespolehlivosti, popř. návrhem na obnovu řízení.

V praxi se nezřídka stává, že pro nezákonnost je zrušen již pravomocný zajišťovací příkaz, a to v rámci správního soudnictví – viz následující přehledná tabulka úspěšnosti správních žalob (se zohledněním výsledku kasačních stížností) ve věci zajišťovacích příkazů:[13]

Soudní řízení – „konečný výsledek“ – rok dle podání žaloby
Rok	Počet podaných	Zamítá se	Ruší se	Zastavuje se/Odmítá se	Dosud nerozhodnuto
2010	4	2	1	1	0
2011	0	0	0	0	0
2012	17	16	0	1	0
2013	19	16	2	1	0
2014	20	13	6	1	0
2015	39	20	17	1	1
2016	52	18	17	4	13
2017	64	19	13	7	25
2018	53	7	2	6	38
2019	17	0	0	0	17
Celkem	285	111	58	22	94

Otázkou tedy je, co se stane se statusem nespolehlivosti daňového subjektu, bude-li pravomocný zajišťovací příkaz pro nezákonnost zrušen, resp. konstatuje-li soud, že vůbec neměl být vydán. V takovém případě by logicky mělo dojít i k zániku statusu nespolehlivosti (a to dokonce s účinky ex tunc). Jelikož byl zajišťovací příkaz od počátku nezákonný, muselo být nezákonné i rozhodnutí o nespolehlivosti plátce DPH, které bylo vydáno pouze na základě nesplnění povinnosti uložené tímto zajišťovacím příkazem. Jenomže právní úprava nic takového nepředpokládá. V praxi tak daňovému subjektu patrně status nespolehlivosti zůstane.

Daňový subjekt může samozřejmě odvoláním napadnout vedle zajišťovacího příkazu i rozhodnutí o nespolehlivosti plátce DPH. Tato dvě řízení však probíhají nezávisle. Z časového hlediska tedy často nebude možné v odvolání proti rozhodnutí o nespolehlivosti plátce uplatnit argument, že zajišťovací příkaz byl zrušen, a to jednoduše proto, že do konce odvolací lhůty zrušen nebude.

Podobný problém existuje i v soudním řízení o zrušení rozhodnutí správce daně (resp. rozhodnutí odvolacího orgánu). Správní soud bude zpravidla rozhodovat o zajišťovacím příkazu dříve než o rozhodnutí o nespolehlivosti, a to z důvodu existence třicetidenní lhůty pro rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu (srov. § 168 odst. 1 daňového řádu).[14] V případě, že soud zajišťovací příkaz zruší, bude daňový subjekt v některých případech moci (z časového hlediska) toto rozhodnutí reflektovat v žalobě proti rozhodnutí o nespolehlivosti plátce DPH, avšak podle § 75 odst. 1 s. ř. s. správní soud při přezkoumání rozhodnutí vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, tj. v době, kdy pravděpodobně ještě zajišťovací příkaz zrušen nebyl.

Soudce Nejvyššího správního soudu Zdeněk Kühn ve svém komentáři k soudnímu řádu správnímu vysvětlil, že soud nepokračuje ve správním řízení ve „třetí instanci“, nýbrž jen kontroluje, zda je rozhodnutí správního orgánu v souladu s právem a zda správní orgán v souladu s právními předpisy správně zjistil skutkové okolnosti relevantní pro rozhodnutí. Proměny skutkového nebo právního stavu poté, co žalovaný správní orgán vydal soudem přezkoumávané rozhodnutí, nemohou mít zásadně vliv na výsledek soudního přezkumu.[15] Pro správní soud by tak nemělo být pozdější zrušení zajišťovacího příkazu relevantní. Jsem však přesvědčen, že v tomto případě by měl správní soud dovodit výjimku z uvedeného pravidla a pozdější zrušení zajišťovacího příkazu zohlednit.

Koneckonců i zde hraje svou roli skutečnost, že všechny skutkové podstaty „spáchání“ porušení povinnosti při správě daně závažným způsobem jsou uvedeny pouze v interní normativní instrukci GFŘ, která je pro soud zcela nezávazná. Soud by tedy správně měl hodnotit pouze to, zda došlo k naplnění neurčitého právního pojmu „porušení povinností závažným způsobem“, zcela bez ohledu na znění metodiky Finanční správy ČR a v ní obsažené skutkové podstaty,[16] a tedy i bez ohledu na vydání zajišťovacího příkazu, ať už zákonného, či nikoliv.

Z výše uvedeného tedy podle mého názoru vyplývá, že pro daňový subjekt bude v případě zrušení zajišťovacího příkazu správním soudem patrně nejefektivnější využít návrhu na povolení obnovy řízení. Nicméně z pohledu akademika i toto řešení považuji za „nouzové“, neboť zbytečně a neprakticky nutí daňové subjekty využívat mimořádných opravných prostředků, a zatěžuje tak nejen je, ale ve výsledku i orgány daňové správy. Nezbývá než dodat, že v souladu se základními zásadami správy daní by měla být v takovém případě obnova řízení nařízena ex officio, na základě shora uvedených statistik je však zjevné, že v praxi se tak neděje.

Domnívám se, že institutu nespolehlivého plátce by v tomto ohledu prospěla legislativní změna spočívající v tom, že by správce daně z úřední povinnosti zjišťoval trvání důvodů pro přidělení statusu nespolehlivosti, popř. v tom, že by daňový subjekt mohl o změnu statusu žádat bez omezení – a to i za cenu zvýšení administrativní zátěže správce daně. Podle mého přesvědčení by obecně mělo platit, že je-li v rámci vrchnostenského vztahu správce daně – daňový subjekt aplikováno represivní opatření, kterým rozhodnutí o nespolehlivosti plátce podle mého názoru je, není přijatelné, aby takto postiženému subjektu byla odnímána možnost nápravy pouze z důvodu přílišné náročnosti administrace takového opatření pro správce daně.

Uplatnitelné námitky 

Opustím-li nyní skutkovou podstatu „zajišťovací příkaz“, dostávám se k zásadní otázce, která zní: Jaké námitky lze obecně uplatňovat při obraně proti přidělení statusu nespolehlivosti?

Výše jsem příkladmo uvedl několik případů deficitů úpravy institutu nespolehlivého plátce DPH, přičemž všechny vyvěrají z jediné skutečnosti. Jde o nedostatečné vymezení předpokladů aplikace tohoto institutu v právní úpravě a potažmo i nekvalitní vymezení těchto předpokladů v metodice Finanční správy ČR. Samotná právní úprava je totiž co do vytyčení předpokladů přidělení statusu nespolehlivosti daňovému subjektu velmi strohá, když podle ní rozhodnutí o nespolehlivosti plátce DPH závisí pouze na výkladu neurčitého právního pojmu „porušení povinností závažným způsobem“, přičemž zákon (ani jakýkoliv jiný právní předpis) neposkytuje k jeho interpretaci žádné vodítko. Jednotlivé skutkové podstaty jsou rozepsány pouze v metodice GFŘ, která má formu interní normativní instrukce (vnitřního předpisu). Jedná se tak o oficiální (či též interní nebo služebně závazný) výklad, který je závazný pouze uvnitř struktury Finanční správy ČR, avšak navenek nemá žádné účinky.[17]

Pokud by byly jednotlivé skutkové podstaty obsaženy přímo v zákoně, zavazovaly by i subjekty vně struktury orgánů Finanční správy ČR včetně soudů. V současné podobě však celé vymezení jednotlivých skutkových podstat není ničím jiným než názorem GFŘ, přičemž nikdo jiný tento názor nemusí sdílet. Prakticky „závazný“ výklad uvedeného neurčitého právního pojmu mohou poskytovat pouze soudy, v tomto případě zejména Nejvyšší správní soud.

Byla-li by konkrétní skutková podstata – např. „Dochází k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru daně z přidané hodnoty, neboť plátce prováděl činnosti nebo se zapojil do obchodů, u kterých existuje odůvodněná obava, že z nich nebude uhrazena daň z přidané hodnoty, a proto správce vydal u tohoto plátce zajišťovací příkaz, který nebyl ve lhůtě uhrazen“ obsažena v zákoně, správní soud by se při přezkumu rozhodnutí zabýval tím, zda byl její obsah naplněn, tedy v tomto případě, zda byl skutečně vydán zajišťovací příkaz, zda nebyl uhrazen a zda v důsledku toho došlo k ohrožení veřejného zájmu. Je-li ovšem tatáž skutková podstata obsažena pouze v metodice Finanční správy ČR, je z pohledu soudu zcela irelevantní. Správní soud se musí při přezkumu rozhodnutí o nespolehlivosti plátce DPH zabývat „pouze“ tím, zda neuhrazení částky podle zajišťovacího příkazu představuje „porušení povinností při správě daní závažným způsobem“, a to vždy s přihlédnutím ke konkrétním okolnostem daného případu. Tedy by soud měl automaticky zohlednit např. i to, že došlo k pozdějšímu zrušení zajišťovacího příkazu, a tuto skutečnost promítnout do závěru, že v daném případě předpoklad pro aplikaci institutu nespolehlivého plátce DPH nebyl dán. Soud musí svůj závěr samozřejmě i řádně odůvodnit. Podle mého názoru v tomto ohledu v žádném případě nestačí, uvede-li bez dalšího, že jde o naplnění uvedeného neurčitého pojmu, neboť jsou naplněny znaky skutkové podstaty uvedené v metodice Finanční správy ČR, což ostatně platí i pro odůvodnění rozhodnutí správce daně.

Za klíčový moment považuji již samotné zdůvodnění platného znění právní úpravy institutu nespolehlivého plátce. Podle důvodové zprávy[18] má být výklad pojmu nespolehlivý plátce, jakož i usměrňování výkladové praxe prováděno výkladovými stanovisky GFŘ, neboť tento způsob sjednocování výkladových podmínek umožňuje operativní reakci na poznatky z praxe. GFŘ má využívat výkladové stanovisko ke sjednocování rozhodovací praxe správců daně tak, aby výklad daného pojmu byl jednotný. Zcela nepochopitelným shledávám zdůvodnění „vyřešení“ ústavněprávního deficitu přijatého znění, neboť Ministerstvo financí (coby předkladatel návrhu zákona) v důvodové zprávě dále uvedlo, že z hlediska právního státu se jeví jako nevhodné a možná i protiústavní doplňování znaků nespolehlivého plátce formou podzákonného právního předpisu. Podle důvodové zprávy se Ministerstvo financí touto formou snažilo o nalezení ústavně konformního řešení, které bude posilovat právní jistotu plátců daně. Jinými slovy, Ministerstvo financí a posléze i sám zákonodárce, vědomi si možné neústavnosti úpravy konkrétních skutkových podstat nespolehlivosti daňového subjektu formou vyhlášky, problém „vyřešili“ tak, že úpravu ponechali co do obsahu stejnou, pouze namísto toho, aby byla zachycena ve vyhlášce ministerstva (právním předpisu), má formu vnitřního předpisu, který nemá žádné účinky navenek. Domnívám se, že přijaté řešení onen ústavní deficit právní úpravy neodstranilo, ale právě naopak jej prohloubilo. Ať již by měla být podle názoru Ministerstva financí neústavnost úpravy formou vyhlášky způsobena čímkoliv,[19] problém nepochybně přetrvává i při úpravě formou vnitřního předpisu, a nadto zákonodárce touto konstrukcí vytvořil i problémy nové.

Odpověď na shora položenou otázku, jaké námitky lze obecně uplatňovat při obraně proti přidělení statusu nespolehlivosti, je proto podle mého názoru třeba hledat primárně v ústavněprávní rovině. Z ústavněprávního hlediska jsou podstatné zejména dva aspekty současné právní úpravy institutu nespolehlivého plátce, které spolu úzce souvisejí. Prvním z nich je otázka kompetence správních orgánů k normotvorbě a druhým otázka, zda na danou situaci nedopadá některá z ústavních výhrad zákona.

Co se týče kompetence správních orgánů k normotvorbě, lze uvést následující: Hlavní výhoda přijaté podoby právní úpravy, tedy vyšší flexibilita a možnost operativní reakce na poznatky z praxe, je právě tím, co naráží na mantinely ústavního práva. Legislativní proces, ať už se týká zákonů, či jiných právních předpisů, se řídí jasnými a relativně přísnými zákonnými, resp. ústavními, pravidly, jejichž smyslem je nejen dodržování principů vlastních demokratickému právnímu státu, ale která přispívají i k udržování určité míry obsahové kvality právních předpisů. Legislativní normy se však nevztahují na vydávání vnitřních předpisů správních orgánů. Proces jejich vydávání není upraven žádnými právními normami, nýbrž nanejvýše opět jen vnitřními předpisy, a to v různých resortech různě.[20] V případě Finanční správy ČR tyto vnitřní předpisy nejsou zveřejněny a GFŘ mi je odmítlo poskytnout i na žádost o informace. Totéž potom platí i pro změnu (novelizaci) vnitřních předpisů. GFŘ může de facto libovolně a svévolně měnit obsah interní normativní instrukce. V daném případě k tomu dochází formou vydávání dodatků. Informace GFŘ k aplikaci § 106a ZDPH (nespolehlivý plátce) a souvisejících ustanovení byla dosud takto „novelizována“ čtyřikrát, přičemž jedním z dodatků byla mj. u jedné ze skutkových podstat snížena hranice výše kumulovaného nedoplatku jakožto předpokladu pro rozhodnutí o nespolehlivosti plátce z částky 10 milionů Kč na 500 tisíc Kč. Mohlo-li však GFŘ bez dalšího takto podstatně rozšířit interpretaci pojmu „porušení povinností závažným způsobem“, teoreticky mu v budoucnu nic nebrání v zájmu boje s daňovými úniky a vyššího inkasa (vzato ad absurdum) tuto částku svévolně snížit třeba i na 1 Kč.

Exekutivní novotvorbu na ústavní úrovni upravuje čl. 78 Ústavy, podle něhož je k provedení zákona a v jeho mezích vláda oprávněna vydávat nařízení, a dále čl. 79 odst. 3 Ústavy, podle něhož mohou ministerstva, jiné správní úřady a orgány územní samosprávy na základě a v mezích zákona vydávat právní předpisy, jsou-li k tomu zákonem zmocněny. Rozdíl mezi pravomocí vlády a správních orgánů k prováděcí normotvorbě tedy spočívá zejména v tom, že správní orgány (na rozdíl od vlády) potřebují v každém konkrétním případě k vydání právního předpisu výslovné zákonné zmocnění.[21]

Domnívám se, že argumentačně se lze v tomto ohledu opřít např. o plenární nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 23/02, v němž se Ústavní soud vyjádřil k „institutu smluvní rodiny“. Ústavní soud zde shledal, že v rozporu s čl. 79 odst. 3 Ústavy je několik ustanovení zák. č. 109/2002 Sb., o výkonu ústavní výchovy nebo ochranné výchovy ve školských zařízeních a o preventivně výchovné péči ve školských zařízeních, a to z důvodu, že představují nepřípustnou delegaci normotvorby na orgán moci výkonné. Konkrétně Ústavní soud uvedl, že ministerstvo bylo zmocněno úpravou něčeho, pro co samotný zákon nestanoví žádné meze, co sám vůbec neupravuje. Nejednalo by se tedy o provedení zákona, ale o jeho doplnění, neboť prováděcí předpis by musel neurčitý právní pojem (institut smluvní rodiny) přesně vymezit. Chyběla tedy příslušná zákonná úprava, kterou by měla ministerská vyhláška provést. Zákon svou stručností a neurčitostí nedal nutný základní rámec pro zmíněný podzákonný předpis.

Ústavní soud v tomto rozhodnutí vysvětlil, že pro zabezpečení efektivního výkonu veřejné správy je možné a vhodné ponechat úpravu podrobností podzákonnému právnímu předpisu, který lze operativněji měnit. Proto i ústavní pořádek České republiky dovoluje zákonodárci, aby za určitých podmínek zmocnil výkonné orgány k vydávání podzákonných právních předpisů. Zmocnění ovšem musí být výslovné a obsah podzákonného předpisu musí být v souladu se zákonem, který provádí, musí tedy být vydán na jeho základě a v jeho mezích. Pokud však parlament rezignuje na stanovení příslušného rámce a blanketně zmocní exekutivu k tomu, aby stanovila, co je právo, jaká jsou práva a povinnosti osob nebo jaké jsou pravomoci a povinnosti správních úřadů, pak porušuje zásadu omezené delegace normotvorby, a porušuje tak i principy dělby moci, stanovené mj. v čl. 2 odst. 1 Ústavy. Omezení delegace normotvorby je jedním z tradičních a klíčových aspektů dělby moci a systému brzd a vzájemných vyvážení, na nichž je postaven i ústavní pořádek České republiky. Zákonodárce v systému dělby moci zásadně nemůže přenést svou pravomoc na jiný subjekt.[22]

Platí-li ovšem výše uvedený závěr Ústavního soudu pro odvozenou novotvorbu (vydávání právních předpisů), potom podle mého názoru nutně musí tím spíše platit i pro vydávání vnitřních předpisů. Ust. § 106a ZDPH upravující institut nespolehlivého plátce by tak mělo být rovněž shledáno neústavním pro rozpor s čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 1 Ústavy (případně též s čl. 79 odst. 3 Ústavy, ovšem dané ustanovení hovoří pouze o vydávání právních předpisů, přičemž delegaci normotvorby na vnitřní předpisy Ústava vůbec nepředpokládá).

Důsledkem neústavního přenesení normotvorby na správní orgán je potom mj. i nízká kvalita obsahu Informace GFŘ k aplikaci § 106a ZDPH (nespolehlivý plátce) a souvisejících ustanovení, která v tomto případě fakticky supluje funkci právního předpisu. Sekci metodiky a výkonu daní GFŘ, která vydala dané výkladové stanovisko, totiž nepřísluší vydávat právní předpisy a není k tomu ani vybavena.

Co se týče ústavních výhrad zákona, důležitá otázka, která není dosud jednoznačně vyřešena, zní: Jaká je právní povaha institutu nespolehlivého plátce? Osobně se přikláním k tomu, že jde o sankci, a možná dokonce o sankci trestní povahy.[23] V takovém případě by byla právní úprava institutu nespolehlivého plátce v rozporu se zásadou nullum crimen sine lege certa (srov. čl. 39 LZPS) a nadto by bylo možné argumentovat porušením zásady ne bis in idem (srov. čl. 40 odst. 5 LZPS), neboť přinejmenším některé skutkové podstaty nespolehlivosti plátce DPH zjevně spočívají ve spáchání platebního deliktu, který je sankcionován jinými prostředky daňového práva (typicky penále, úrok z prodlení, různé pokuty).

I kdyby však přidělení statusu nespolehlivosti představovalo sankci netrestní povahy, protiústavnost ust. § 106a ZDPH by bylo možné dovodit z obecnějšího ust. čl. 2 odst. 2 LZPS (Státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví), které je základní pojistkou proti výkonu libovůle ze strany veřejné moci vůči osobám a lze na něj nahlížet i jako na pojistku dělby moci, či z obdobného ust. čl. 2 odst. 3 Ústavy. Z těchto ustanovení vyplývá, že žádný orgán veřejné moci se nesmí pohybovat mimo meze, které mu jsou ústavním pořádkem, resp. zákony, vymezeny. Takový princip je třeba chápat jako esenciální náležitost demokratického právního státu, v němž má každá osoba právo být chráněna před zákonem nevázanou, a proto nepředvídatelnou veřejnou mocí. Veškerá exekutiva musí mít zákonem stanoveny meze pro svou normotvorbu a následně i aplikační činnost, aby ta mohla být považována za ústavně konformní a nelibovolný výkon moci.[24]

Podle mého názoru potom současná právní úprava institutu nespolehlivého plátce odporuje i ust. čl. 4 odst. 2 LZPS ve spojení s čl. 10 odst. 1 a čl. 26 odst. 1 LZPS. Ust. čl. 4 odst. 2 LZPS (Meze základních práv a svobod mohou být za podmínek stanovených Listinou základních práv a svobod upraveny pouze zákonem) obsahuje požadavek zákonného základu pro možné omezení základního práva. Jeho důvodem je znemožnit moci výkonné realizaci vlastních představ o tom, jak a do jaké míry lze omezit základní práva. Tím, že toto oprávnění bylo uděleno demokraticky legitimovanému parlamentu, má být zajištěno, že k omezení základních práv dojde až po demokratickém diskursu.[25] V případě institutu nespolehlivého plátce přitom zcela nepochybně dochází přinejmenším k omezení práva na ochranu dobrého jména (čl. 10 odst. 1 LZPS) a práva podnikat (čl. 26 odst. 1 LZPS). Proto jsem přesvědčen, že současná právní úprava se příčí zejména této výhradě zákona.

Judikatura v dané oblasti zatím není příliš bohatá, čítá jednotky rozhodnutí krajských soudů, jejichž závěry jsou často protichůdné (soudy se neshodují zejména v právní povaze institutu nespolehlivého plátce DPH), nicméně ve většině případů soudy neuznaly argumentaci žalobců ohledně porušení zásady zákazu dvojího trestání téhož, zásady, že pouze zákon stanoví, které jednání je trestným činem, ani neshledaly problematickým obsažení skutkových podstat pouze v metodice GFŘ.[26] Osobně jsem však přesvědčen, že tyto závěry prvostupňových soudů jsou nesprávné a měly by být revidovány na úrovni Nejvyššího správního soudu, popř. by mělo dojít ke zrušení § 106a ZDPH Ústavním soudem.

Závěr 

Je-li plátce DPH označen rozhodnutím správce daně za nespolehlivého, není jeho postavení při obraně proti tomuto statusu jednoduché. Existují sice různé způsoby procesní obrany, avšak žádný z nich podle mého názoru nelze označit za dostatečně efektivní. Z opravných prostředků podle daňového řádu se v praxi používá v podstatě pouze odvolání, jehož úspěšnost je však poměrně nízká (celkem 7,41 %). Od zavedení institutu nespolehlivého plátce DPH (2013) až do konce roku 2019 byly podány pouze dva návrhy na povolení obnovy řízení, přičemž ani jeden z nich nebyl úspěšný. Co se týče dozorčích prostředků, přezkum rozhodnutí ve věcech nespolehlivosti plátce DPH byl dosud nařízen pouze ve dvou případech a obnova řízení nebyla z moci úřední nařízena nikdy. Podle mého názoru by přitom v souladu se základními zásadami správy daní měla být právě obnova řízení v určitých případech popsaných v článku ex officio nařizována.

K soudnímu přezkumu rozhodnutí o nespolehlivosti plátce DPH (resp. rozhodnutí o odvolání proti němu) lze uvést, že do konce roku 2019 bylo podáno celkem 44 správních žalob, přičemž dosud bylo rozhodnuto pouze o 18 z nich, a to poměrem (při započítání výsledků kasačních stížností) 7 : 11 ve prospěch správců daně. Úspěšnost daňových subjektů v rámci soudního přezkumu tedy činí 38,89 %, avšak tento údaj není prozatím z důvodu nízkého počtu rozhodnutí příliš relevantní. Navíc se otázkou nespolehlivosti plátce DPH dosud de facto nezabýval Nejvyšší správní soud, a dosavadní judikatura tak není sjednocena – ba právě naopak je často protichůdná, neboť téměř každý prvostupňový správní soud má na daný institut jiný názor. Bude proto nanejvýš zajímavé sledovat, jak se k uvedené problematice Nejvyšší správní soud postaví.

Vedle brojení proti rozhodnutí o nespolehlivosti se může postižený plátce DPH domáhat odebrání statusu nespolehlivosti i postupem podle § 106ab odst. 1 ZDPH. Daný postup však považuji za krajně nepraktický, neboť o změnu statusu může plátce žádat až po roce od právní moci rozhodnutí o jeho nespolehlivosti. Navíc se v daném postupu ukrývá „nášlapná mina“ spočívající v tom, že je-li žádost podána dříve, bude patrně zamítnuta a plátce DPH bude evidován jako nespolehlivý přinejmenším další rok. Nadto je třeba mít na paměti, že ani úspěch návrhu na změnu statusu nezaloží daňovému subjektu právo na náhradu škody způsobenou nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem.

Ohledně uplatňovaných námitek v rámci obrany proti rozhodnutí o nespolehlivosti plátce DPH lze doporučit, aby se týkaly zejména rozporu právní úpravy daného institutu s ústavním právem. Argumentace by měla být v zásadě založena na tom, že zákonné vymezení předpokladů vydání rozhodnutí o nespolehlivosti je natolik vágní, že způsobuje ne­ústavnost celého institutu nespolehlivého plátce DPH. Ust. § 106a ZDPH se totiž zakládá na absolutně neurčitém právním pojmu „porušení povinností závažným způsobem“, jenž je konkretizován pouze metodikou GFŘ, která byla vydána ve formě interní normativní instrukce – není tedy právním předpisem, ačkoliv fakticky jeho funkci supluje. Právě tato konstrukce podle mého názoru překračuje mantinely ústavního práva, a to zejména s ohledem na kompetence správních orgánů k normotvorbě a na zde uvedené ústavní výhrady zákona. Ačkoliv větší část dosavadní judikatury na obdobnou (resp. fragmentární) argumentaci odmítá přistoupit, věřím, že Nejvyšší správní soud, popř. Ústavní soud, zavedenou praxi změní, bude‑li mít příležitost rozhodovat o komplexně vyargumentované kasační stížnosti, potažmo ústavní stížnosti. ^[27]

 

JUDr. Vladimír Balcar působí na Právnické fakultě MU v Brně a zároveň je asistentem soudce Nejvyššího soudu.

---

[1] Důvodová zpráva k zákonu č. 502/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony.

[2] Důvodová zpráva k zákonu č. 170/2017 Sb., o změně některých zákonů v oblasti daní.

[3] Informace Generálního finančního ředitelství k aplikaci § 106a ZDPH (nespolehlivý plátce) a souvisejících ustanovení ze dne 19. 12. 2017, č. j. 101/13-121002-506729, ve znění dodatku č. 1, č. j. 55366/13/7001-21002- -012287, dodatku č. 2, č. j. 38461/14/7001-21002-012287, dodatku č. 3, č. j. 74861/17/7100-20118-012287, a dodatku č. 4, č. j. 137801/17/7100-20118–012287.

[4] Viz V. Balcar: Právní povaha institutu nespolehlivého plátce DPH, in V. Babčák a kol.: III. slovensko-české dni daňového práva, Pozitívna a negatívna stimulácia štátu v oblasti zdaňovania, Univerzita Pavla Jozefa Šafárika, Košice 2019.

[5] Prezentace GFŘ ke zpřísnění podmínek pro aplikaci institutu nespolehlivého plátce ze dne 10. 9. 2014, https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/ d-seznam-dani/Prezentace-k-NESPP-2014-07-30.pdf.

[6] Informace GFŘ k aplikaci institutu nespolehlivé osoby a související problematiky podle zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, ze dne 19. 6. 2017, č. j. 47 484/17/7100-20118-012287, ve znění dodatku č. 1, č. j. 59746/19/7100-20118-012287.

[7] Op. cit. sub 3.

[8] Uvedená data mi byla poskytnuta Generálním finančním ředitelstvím. Domnívám se, že údaje o počtu rozhodnutí o nespolehlivosti osoby chybně zahrnují i případy, kdy došlo k „přeměně“ nespolehlivého plátce na nespolehlivou osobu z důvodu zrušení registrace daňového subjektu k DPH. K takové přeměně by mělo docházet ze zákona, tj. bez vydání rozhodnutí (viz § 106aa odst. 4 ZDPH).

[9] T. Brandejs: Zákon o dani z přidané hodnoty: komentář, 7. vydání, Wolters Kluwer, Praha 2017, § 106a.

[10] Uvedená data mi byla poskytnuta Generálním finančním ředitelstvím.

[11] Op. cit. sub 3.

[12] V letech 2013-2016 byl z celkem 1 945 odvoláním napadených zajišťovacích příkazů zrušen pouze jeden. V roce 2017 bylo z celkem 622 odvoláním napadených zajišťovacích příkazů zrušeno 19 (viz Analýza zajišťovacích příkazů vydávaných Finanční správou ČR, ze dne 31. 8. 2017, provedená Generálním finančním ředitelstvím).

[13] Uvedená data mi byla poskytnuta Generálním finančním ředitelstvím.

[14] Samozřejmě však není vyloučeno ani užití kasační stížnosti, jakožto mimořádného opravného prostředku ve správním soudnictví, která může časovou souslednost jednotlivých úkonů změnit.

[15] Z. Kühn: Soudní řád správní: komentář, Wolters Kluwer, Praha 2019, § 75.

[16] Resp. soud by měl text instrukce reflektovat pouze v tom smyslu, že se jedná o formalizovanou ustálenou správní praxi, a tedy by se od ní neměl odchýlit v neprospěch daňového subjektu.

[17] Srov. např. V. Veverka, J. Boguszak, J. Čapek: Základy teorie práva a právní filozofie, Codex, Praha 1996, str. 149.

[18] Důvodová zpráva k zákonu č. 502/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony.

[19] Ministerstvo financí mi v odpovědi na žádost o informace a v následném rozhodnutí o rozkladu sdělilo, že informace (z jakého důvodu se jeví jako nevhodné a možná i protiústavní doplňování znaků nespolehlivého plátce formou podzákonného právního předpisu) neexistuje, resp. že nebyla formálně zaujata na žádném nosiči, stejně jako neexistuje informace o tom, jaká úvaha vedla Ministerstvo financí k závěru, že doplňování znaků nespolehlivého plátce formou výkladových stanovisek GFŘ (vnitřních předpisů Finanční správy ČR) je vhodnější a z hlediska právního státu méně problematické.

[20] Op. cit. sub 17, str. 73-74.

[21] L. Bahýľová, J. Filip, P. Molek, M. Podhrázký, V. Šimíček, L. Vyhnánek: Ústava České republiky: komentář, Linde, Praha 2010, str. 916.

[22] Nález Ústavního soudu ze dne 30. 6. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 23/02 (476/2004 Sb.).

[23] K tomu blíže viz op. cit. sub 4, str. 43-58.

[24] E. Wagnerová, V. Šimíček, T. Langášek, I. Pospíšil: Listina základních práv a svobod: komentář, Wolters Kluwer, Praha 2012, str. 86-90.

[25] Tamtéž, str. 127-130.

[26] Srov. např. rozsudek KS v Brně ze dne 26. 9. 2017, č. j. 29 Af 66/2016-36; rozsudek KS v Plzni ze dne 13. 12. 2017, č. j. 30 Af 63/2016-48; rozsudek KS v Brně ze dne 28. 2. 2018, č. j. 30 Af 21/2016-39; rozsudek KS v Brně ze dne 31. 5. 2018, č. j. 30 Af 79/2016-63; nebo rozsudek KS v Ostravě ze dne 24. 10. 2018, č. j. 22 Af 152/2017‑36. K rozboru jednotlivých rozhodnutí viz op. cit. sub 4, str. 43-58.

[27] Tento text byl zpracován v rámci projektu studentského vědeckého výzkumu „Fiskální odpovědnost státu“ realizovaného na Právnické fakultě Masarykovy univerzity, MUNI/A/1392/2019.